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中國內部審計準則與國際內部審計準則比較研究
從2003年3月4日，國家審計署發(fā)布了新的《關(guān)于內部審計工作的規定》以來(lái)，內部審計協(xié)會(huì )已經(jīng)公布了內部審計基本準則、內部審計職員職業(yè)道德規范、20個(gè)基本準則和兩個(gè)操縱指南。構成了我國的內部審計準則框架。內部審計的規范體系初步形成，使我國內部審計工作走上了法制化、規范化、化的軌道。在全球一體化的大趨勢下，比較中國內部審計準則與國際內部審計準則的差異，有利于我們求同存異、取長(cháng)補短。一、我國與國際準則內部審計定義的比較審計署2003年在《關(guān)于內部審計工作的規定》稱(chēng)“內部審計是獨立監視和評價(jià)本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟活動(dòng)的真實(shí)、正當和效益的行為，以促進(jìn)加強經(jīng)濟治理和實(shí)現經(jīng)濟目標�！睂徲嬍稹蛾P(guān)于內部審計工作的規定》規定：國家機關(guān)、機構、事業(yè)組織、團體以及其他單位，應當按照國家有關(guān)規定建立健全內部審計制度。
我國內部審計基本準則稱(chēng)“內部審計，是指組織內部的一種獨立客觀(guān)的監視和評價(jià)活動(dòng)，它通過(guò)審查和評價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內部控制的適當性、正當性和有效性來(lái)促進(jìn)組織目標的實(shí)現�！�
國際內部審計協(xié)會(huì )（IIA）的內部審計定義：“內部審計是一種獨立、客觀(guān)的確認與咨詢(xún)活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運營(yíng)。它通過(guò)系統的、規范化的，來(lái)評價(jià)和改善風(fēng)險治理、控制及治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現其目標�！�
從這三個(gè)定義里可以看出：審計署2003年在《關(guān)于內部審計工作的規定》的定義關(guān)注于獨立監視和評價(jià)本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟活動(dòng)的真實(shí)、正當和效益的行為，以促進(jìn)加強經(jīng)濟治理和實(shí)現經(jīng)濟目標。審計的關(guān)鍵點(diǎn)是財務(wù)活動(dòng)的正當有效。不丟臉出我國的內部審計定義正處在監視評價(jià)和系統導向的內部審計階段。而國際的內部審計定義則是以風(fēng)險為導向的增值性的內部審計。國際的內部審計定義已完成從傳統財務(wù)審計向經(jīng)營(yíng)審計的過(guò)渡，并開(kāi)始向風(fēng)險導向審計、戰略審計轉變，它們重視內部審計的咨詢(xún)與服務(wù)功能，內部審計的目標也從服務(wù)于治理層為增加組織價(jià)值，改善組織的運營(yíng)，幫助組織實(shí)現其目標。
二、內部審計準則框架結構的比較任何的審計活動(dòng)均應該是依法審計。所謂系統化、規范化內部審計應該是依據審計規范進(jìn)行審計。審計規范是審計主體在審計工作中應當遵循的業(yè)務(wù)標準和行為準則。審計規范是由審計立法體系、審計準則體系和審計標準體系構成的。審計規范體系是指各種有關(guān)審計的、法規及準則的總稱(chēng)。
審計規范體系包括：
�、�、審計法規：審計法規通常是對審計機構的設置和職權、審計范圍、審計行為、審計責任等做出的原則性規定。審計法規由國家權利機構和行政機構制定。在我國審計法規包括：《審計法》、《注冊師法》、《關(guān)于審計工作的暫行規定》、《審計條例》、《注冊會(huì )計師條例》、《中心預算執行情況審計監視暫行辦法》等。
�、�、審計職業(yè)道德規范：審計職業(yè)道德規范主要規范審計主體的職業(yè)道德行為，為審計職員履行職業(yè)責任提供進(jìn)一步的指導。審計職業(yè)道德準則通常由審計主管部分或職業(yè)團體制定。在我國審計職業(yè)道德包括：《審計機關(guān)審計職員職業(yè)道德準則》、《中國注冊會(huì )計師職業(yè)道德守則》、《中國注冊會(huì )計師職業(yè)道德基本準則》等等。
�、�、審計準則：審計準則主要規范審計職員在具體審計工作中應遵守的操縱規范，為審計職員如何進(jìn)行審計提供指導。審計準則通常也是由審計主管部分或職業(yè)團體制定。在我國審計準則包括《國家審計基本準則》、《獨立審計基本準則》、《獨立審計具體準則和獨立審計實(shí)務(wù)公告》、《執業(yè)規范指南》、《內部審計基本準則》、《內部審計具體準則》、《指南》等等。
�、�、審計質(zhì)量控制：審計質(zhì)量控制主要規范審計機構（審計機構和會(huì )計師事務(wù)所）的質(zhì)量控制行為，為保證審計工作的質(zhì)量提供指導性意見(jiàn)并采取相應的具體措施。審計質(zhì)量控制準則通常也是由審計主管部分或職業(yè)團體制定。如《中國注冊會(huì )計師質(zhì)量控制基本準則》等等。
�、�、其他審計規范：其他審計規范是指上述審計規范以外的審計規范。其他審計規范的比較多。包括一些“實(shí)施辦法”和“暫行規定”。如《注冊會(huì )計師注冊審批暫行辦法》、《會(huì )計師事務(wù)所業(yè)務(wù)檢查辦法》等等。
1978年國際內部審計師協(xié)會(huì )（IIA）正式批準了《內部審計實(shí)務(wù)標準》。根據國際內部審計協(xié)會(huì )（IIA）的要求，國際內部審計準則要達到：對應該能夠代表內部審計實(shí)務(wù)的基本原則進(jìn)行表述；為開(kāi)展并促進(jìn)廣義范圍的價(jià)值增值型的內部審計活動(dòng)提供框架；為內部審計工作業(yè)績(jì)的評定確立基礎；扶持經(jīng)改進(jìn)的組織流程和業(yè)務(wù)。國際內部審計師協(xié)會(huì )（IIA）1999年通過(guò)內部審計的新定義非常重要，它反映了國際內部審計實(shí)務(wù)的重大變革，預示著(zhù)內部審計職業(yè)進(jìn)一步擴大其職能，它明確了內部審計的服務(wù)目標、工作范圍及定位、工作條件和職員品質(zhì)。
國際內部審計協(xié)會(huì )（IIA）的內部審計職業(yè)實(shí)務(wù)框架分為六個(gè)層次：
�、�、內部審計定義：“內部審計是一種獨立、客觀(guān)的保證與咨詢(xún)活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運營(yíng)。它通過(guò)應用系統的、規范化的方法，來(lái)評價(jià)和改善風(fēng)險治理、控制及治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現其目標�！�
�、�、內部審計師職業(yè)道德規范。正直、客觀(guān)性、保密性、勝任能力。Ⅲ、屬性標準：屬性標準說(shuō)明了內部審計活動(dòng)的機構及職員的特點(diǎn)Ⅳ、工作標準：工作標準描述了內部審計活動(dòng)的性質(zhì)并提出了衡量?jì)炔繉徲嫽顒?dòng)開(kāi)展的質(zhì)量準繩。Ⅴ、實(shí)施標準：是屬性標準和工作標準在特定類(lèi)型的審計活動(dòng)中的具體體現。屬性標準和工作標準只有一套，實(shí)施標準有很多套。每種主要類(lèi)型的內部審計活動(dòng)都有一套實(shí)施標準。
�、�、指南：實(shí)務(wù)公告、實(shí)務(wù)公告開(kāi)發(fā)和目標。
其中第1、內部審計定義。2、內部審計師協(xié)會(huì )職業(yè)道德規范。3、屬性標準。4、工作標準。5實(shí)施標準。這五個(gè)層次是強制性的。而第6、指南。這個(gè)層次是非強制性的。
固然從形式上看我國的內部審計準則結構和國際內部審計準則框架不相同。但都是由強制性和非強制性的兩部分組成。但國際內部審計準則規定得更具體具體，可操縱性更強。而且充分反映了國際內部審計領(lǐng)域的最新動(dòng)態(tài)和發(fā)展趨勢，其內容十分豐富，實(shí)際上涵蓋了我國基本準則和具體準則的大部分內容。
三、內部審計準則的適用范圍。
《中國內部審計準則序言》規定：中國內部審計準則適用于內部審計機構和職員進(jìn)行內部審計的全過(guò)程；適用于各類(lèi)組織，無(wú)論組織是否以盈利為目的，也無(wú)論組織規模大小和組織形式如何。
而國際內部審計確定的適用范圍是：適用于各種法律和文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規模及結構如何；適用于組織內部或組織外部的審計職員。只要是從事內部審計工作都應該遵守準則。根據國際內部審計協(xié)會(huì )（IIA）的要求，國際內部審計準則要達到：對應該能夠代表內部審計實(shí)務(wù)的基本原則進(jìn)行表述；為開(kāi)展并促進(jìn)廣義范圍的價(jià)值增值型的內部審計活動(dòng)提供框架；為內部審計工作業(yè)績(jì)的評定確立基礎；扶持經(jīng)改進(jìn)的組織流程和業(yè)務(wù)。
因此，中國內部審計準則適用于中國范圍內的組織，不具有國際性；而國際內部審計準則，則具有國際性，適用于各種社會(huì )制度、法律和文化背景下的組織。但二者都是適用于各類(lèi)組織的內部審計機構和職員。
四、我國內部審計準則和國際內部審計準則主要內容的比較1、宗旨、權力和責任。
我國基本準則中對于內部審計的宗旨，沒(méi)有專(zhuān)門(mén)規定，只在內部審計定義中提及。關(guān)于責任，基本準則的“一般準則”規定：內部審計機構應建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內部控制建設。表明內部審計對于建立質(zhì)量控制制度、組織的內部控制建設負有責任。
國際內部審計準則的屬性準則中首先提出了這一，規定內部審計的宗旨、權力和責任應該以正式的書(shū)面形式寫(xiě)進(jìn)審計章程中，并由董事會(huì )通過(guò)。
2、獨立性與客觀(guān)性。
我國基本準則的“一般準則”規定：內部審計機構和職員應保持獨立性和客觀(guān)性，不得負責被審計單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內部控制的決策與執行。
國際內部審計準則的獨立性是指內部審計組織應該具備獨立性。這就要求內部審計活動(dòng)在確定內部審計的范圍、實(shí)施業(yè)務(wù)和提交結果方面不受任何干擾�？陀^(guān)性是指審計職員的客觀(guān)性，即內部審計師應該有公正的、中庸之道的態(tài)度，并避免利害沖突。國際內部審計準則中的獨立性是指內部審計活動(dòng)獨立于他們所審查的活動(dòng)之外。內部審計活動(dòng)應獨立開(kāi)展，并且內部審計師在工作時(shí)應保持客觀(guān)。內部審計師在他們能自由、客觀(guān)地進(jìn)行工作時(shí)是獨立的。獨立性可使內部審計師做出公正、無(wú)偏的判定，這對業(yè)務(wù)工作的恰當開(kāi)展是必不可少的。獨立性要通過(guò)組織的地位和客觀(guān)性來(lái)實(shí)現。國際內部審計準則還規定，首席審計執行官應直接向組織內的高層職員報告，從而保證內部審計活動(dòng)的開(kāi)展。內部審計師應該取得治理高層和董事會(huì )的支持，這樣他們才能取得業(yè)務(wù)客戶(hù)的配合，并且在不受干擾的條件下開(kāi)展工作。首席審計執行官應向組織內有足夠權限的職員負責，促進(jìn)獨立性并確保廣泛的業(yè)務(wù)范圍、對業(yè)務(wù)溝通的恰當考慮以及對業(yè)務(wù)建議的適當行動(dòng)。假如獨立或客觀(guān)性實(shí)質(zhì)上受到損害或看起來(lái)受到了損害，應將損害的細節向有關(guān)方表露。
國際內部審計實(shí)務(wù)準則1130.A1-要求內部審計職員在評估自己以前負責的具體業(yè)務(wù)時(shí)，應該回避。假如某位審計職員為自己在以前年度中負責的活動(dòng)提供了確認服務(wù)，可以假定客觀(guān)性受損。內部審計師不應該承擔經(jīng)營(yíng)責任。假如組織治理高層指示內部審計師開(kāi)展非審計工作，他們必須明白，內部審計師不是在以?xún)炔繉徲嫀煹纳矸蓍_(kāi)展此類(lèi)工作。而且，當內部審計師對他們在上一年度負責的或管轄的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行確認檢查時(shí)，其客觀(guān)性就受到了損害。在溝通審計業(yè)務(wù)結果時(shí)，應該考慮這種損害。
3、熟練性和應有的職業(yè)審慎。
關(guān)于內部審計職員的專(zhuān)業(yè)勝任能力，我國的基本準則提出：內部審計職員應具備必要的學(xué)識及業(yè)務(wù)能力，熟悉本組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內部控制，并不斷通過(guò)后續來(lái)保持和進(jìn)步專(zhuān)業(yè)勝任能力；內部審計職員應具有較強的人際交往技能，能恰當地與他人進(jìn)行有效的溝通。我國基本準則中也提到應有的職業(yè)關(guān)注，即內部審計職員應當遵循職業(yè)道德規范，并以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度執行內部審計業(yè)務(wù)。而我國內部審計職員職業(yè)道德規范對應有的職業(yè)關(guān)注是這樣規定的：內部審計職員應當保持應有的職業(yè)謹慎，并公道使用職業(yè)判定。應有的職業(yè)謹慎態(tài)度，是指內部審計職員在進(jìn)行審計業(yè)務(wù)時(shí)應具備一絲不茍的責任感，并保持應有的慎重態(tài)度。
而國際內部審計準則對熟練性和應有的職業(yè)審慎解釋是：內部審計職員應該擁有知識、技能和其它必須的能力以履行自己的責任。
國際內部審計實(shí)務(wù)準則1210熟練性是指：內部審計師應具備履行其職責所需的知識，技能和其他的勝任能力。內部審計活動(dòng)應在總體上具備或獲取履行其職責的知識、技能和其他的勝任能力。
國際內部審計實(shí)務(wù)準則實(shí)務(wù)公告1220-1：應有的職業(yè)審慎性規定：①應有的職業(yè)審慎性要求內部審計師具備謹慎態(tài)度和技能，人們期看具有公道地謹慎且有能力的內部審計師在相同或類(lèi)似情形下都能達到上述要求。因此，應有的職業(yè)審慎性應該適合于正開(kāi)展的復雜業(yè)務(wù)。在行使應有的職業(yè)審慎性時(shí)，內部審計師應警惕故意做錯事、發(fā)生差錯和遺漏、無(wú)效率、浪費、工作無(wú)效和利益沖突等情況的可能性，還應該警惕最可能發(fā)生違規的情形和活動(dòng)。此外，他們應該識別控制不夠充分的領(lǐng)域，并提出促使遵守可接受程序和實(shí)務(wù)的改進(jìn)建議。②應有的職業(yè)審慎性意味著(zhù)公道的謹慎和能力，而不是永不出錯或永不出現***工作表現。應有的職業(yè)審慎性要求審計師在公道程度上開(kāi)展檢查和核證工作，但不要求對所有交易進(jìn)行具體檢查。相應地，內部審計師不可能盡對保證組織不存在違規或違游記為。此外，無(wú)論何時(shí)開(kāi)展內部審計工作，審計師都應該考慮存在重大違規或分歧規情形的可能性。
另外，當內部審計師缺乏履行全部或部分業(yè)務(wù)的知識、技能或不具備勝任能力時(shí)，考慮到內部審計師應該具有應有的職業(yè)審慎性，因此可以聘用外部服務(wù)提供者。
很明顯，通過(guò)比較可以清楚地表明，國際內部審計準則十分重視內部審計師的能力，這是內部審計師實(shí)現增加組織價(jià)值、改善組織經(jīng)營(yíng)這一目標的關(guān)鍵因素之一。相對而言，國際內部審計準則對內部審計的熟練性和應有的職業(yè)審慎的更為具體、細致。
4、質(zhì)量保證和改進(jìn)方案。
我國的基本準則中對于如何保證內部審計質(zhì)量提到：內部審計機構應建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內部控制建設；內部審計機構負責人應建立內部激勵約束制度，對內部審計職員的工作進(jìn)行監視、考核，評價(jià)其工作業(yè)績(jì)。此外，《具體準則第9號-內部審計督導》中較具體地談到了內部審計機構負責人和審計項目負責人如何對實(shí)施審計工作的審計職員進(jìn)行監視和指導。督導職員實(shí)施督導的包括：①應確保審計職員明確審計目標和審計責任，并且有完成審計項目所必須的知識和技能；②應確保審計職員了解被審計單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)和需要特別關(guān)注的重大經(jīng)營(yíng)，制定可行的審計方案；③應確認審計職員按批準后的審計方案實(shí)施必要的審計程序，并針對新發(fā)現的重要題目修訂審計方案；④應復核審計職員所編制工作底稿的質(zhì)量；⑤應確認審計證據的充分性相關(guān)性及可靠性；⑥應確認審計報告的可靠性，審計建議的可行性：⑦對被審單位提出的異議，應進(jìn)行核實(shí)復查，并及時(shí)給予答復；⑧應確認審計目標實(shí)現的情況，確定是否存在尚未解決的重要題目；⑨應確認審計職員是否遵循審計準則的情況�！秲炔繉徲嬀唧w準則第19號――內部審計質(zhì)量控制》也有所規范。
國際內部審計準則規定：總審計師應該制訂和保持一種涉及內部審計活動(dòng)方方面面的質(zhì)量保證和改進(jìn)方案，并連續監控其效果。這項方案旨在幫助內部審計活動(dòng)增加價(jià)值，改善組織經(jīng)營(yíng)，并保證內部審計活動(dòng)遵照準則和職業(yè)道德規范執行。這一過(guò)程要求：①對內部審計活動(dòng)進(jìn)行定期的自我評估，審查其業(yè)績(jì)；定期由組織外部的獨立審計師進(jìn)行評估，至少每5年一次；②總審計師應將外部評估的結果報告給董事會(huì )；③當內部審計師的活動(dòng)符合準則規定時(shí)，應對他們業(yè)務(wù)活動(dòng)遵守了國際內部審計準則的情況加以鼓勵；④當內部審計活動(dòng)未遵守國際內部審計準則和職業(yè)道德規范，且這種不遵守到內部審計業(yè)務(wù)的總體范圍或經(jīng)營(yíng)時(shí)，應該向高級治理者和董事會(huì )進(jìn)行表露。
比較我國的內部審計準則與國際內部審計準則關(guān)于如何保證內部審計質(zhì)量、加強監視指導的規定，可以發(fā)現最重要的不同之處就是：外部評價(jià)。
我國的內部審計準則所說(shuō)的外部評價(jià)是指：內部審計機構可以從以下途徑選擇外部評價(jià)機構和職員：（一）組織內部其他機構和職員；（二）師事務(wù)所；（三）治理咨詢(xún)公司；（四）內部審計協(xié)會(huì )；（五）其他組織的內部審計機構。
而國際內部審計準則所說(shuō)的外部評價(jià)是指：來(lái)自機構外部的內部審計師、IIA質(zhì)量保證檢查員、考官、咨詢(xún)專(zhuān)家、外部審計師及其他職業(yè)服務(wù)提供者，并且明確至少每五年一次，這就對質(zhì)量評價(jià)的客觀(guān)、真實(shí)性起到了更有力的保障。
5、內部審計在風(fēng)險治理、控制及治理過(guò)程的作用國際內部審計準則具體的描述了內部審計在風(fēng)險治理、控制及治理過(guò)程的作用。其際內部審計準則2110風(fēng)險治理-指出內部審計活動(dòng)應幫助組織確認并評價(jià)重要的風(fēng)險因素，幫助改進(jìn)風(fēng)險治理與控制系統。國際內部審計準則2110.A1-內部審計活動(dòng)應監視和評價(jià)組織風(fēng)險治理系統的有效性。國際內部審計準則2110.A2-內部審計活動(dòng)應評價(jià)與組織的治理、經(jīng)營(yíng)、信息系統有關(guān)的風(fēng)險因素，即：財務(wù)和經(jīng)營(yíng)信息的可靠性和完整性；經(jīng)營(yíng)的效果和效率；資產(chǎn)的安全防護；法律、法規及合同的遵守情況。國際內部審計準則2110.C1-在咨詢(xún)業(yè)務(wù)期間，內部審計師重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險應與業(yè)務(wù)的目標一致，并且應警惕其他重大風(fēng)險的存在。國際內部審計準則2110.C2-內部審計師應結合從咨詢(xún)業(yè)務(wù)中了解到的風(fēng)險情況，來(lái)確認和評價(jià)組織的重大風(fēng)險暴露等等。
而我國的內部審計準則還應適合內部審計的最新，在修訂和完善內部審計準則體系的過(guò)程中進(jìn)一步完善并細化內部審計師風(fēng)險治理、控制及治理中的作用。使內部審計師在規范的市場(chǎng)運行中，具備更加明晰的角色定位。
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