獨立審計職業(yè)風(fēng)險探討

審計學(xué)家莫茨和夏拉夫在《審計結構》一書(shū)中曾指出：“作為一種職業(yè)，審計應對所有依靠其工作的人承擔責任。審計只有接受這些責任，才能確立它作為一種職業(yè)的地位�！蔽鞣矫耖g審計界也有一句相似的諺語(yǔ)：社會(huì )公眾是注冊師唯一的委托人。這說(shuō)明注冊會(huì )計師要面向全社會(huì )承擔審計責任，審計責任越大，審計風(fēng)險越大。樹(shù)立風(fēng)險意識，強化風(fēng)險治理，既是對社會(huì )負責，也是對自身負責�！　‰S著(zhù)近些年來(lái)注冊會(huì )計師事業(yè)的迅速，改革開(kāi)放的深進(jìn)和法制建設的加強，我國的環(huán)境和環(huán)境都發(fā)生了很大的變化，各種法律法規在逐步完善，公眾的法律意識也在逐步進(jìn)步。特別是深圳原野公司事件、長(cháng)城機電公司事件、海南新華事件三大審計案件的審理使人們對獨立審計職員的法律責任有了深刻的熟悉，標志著(zhù)我國獨立審計行業(yè)進(jìn)進(jìn)了訴訟，探討審計風(fēng)險也就成為近些年來(lái)理論界的熱門(mén)話(huà)題。但是大多數文章在討論審計風(fēng)險時(shí)一般只是局限于項目審計風(fēng)險，或者是把項目審計風(fēng)險與審計風(fēng)險等同起來(lái)，對此筆者不敢茍同。筆者以為，獨立審計風(fēng)險不僅要從項目審計風(fēng)險進(jìn)手來(lái)，而且還要兼顧審計環(huán)境對審計職業(yè)風(fēng)險的�！　�一、審計風(fēng)險的含義與分類(lèi)　　審計是一項需要依據和知識進(jìn)行判定的經(jīng)濟活動(dòng)，當然就存在判定不正確并引起嚴重后果的可能性。由于審計風(fēng)險的客觀(guān)存在，審計職員只能努力降低風(fēng)險及其可能的損失，而不能試圖消滅風(fēng)險。對于審計風(fēng)險的含義，理論界有不同的看法�！　�國際審計準則第6號《風(fēng)險評估和內部控制》中指出，審計風(fēng)險是指審計師對含有重要錯誤的財務(wù)報表表示不恰當意見(jiàn)的可能性�！睹绹鴮徲嫓蕜t說(shuō)明書(shū)》第47號（SAS47）中指出，審計風(fēng)險是審計師無(wú)意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒(méi)有適當修正意見(jiàn)的可能性。SAS47號中定義的審計風(fēng)險加進(jìn)了“無(wú)意地”一詞，排除了審計師有意地發(fā)表錯誤意見(jiàn)的可能性質(zhì)，以為審計師有意地發(fā)表錯誤意見(jiàn)事實(shí)上是一種欺詐行為。而國際審計準則以為審計師有意無(wú)意發(fā)表錯誤意見(jiàn)均屬于審計風(fēng)險�！　∽�冊會(huì )計師協(xié)會(huì )在1996底公布了第二批獨立審計準則，其中《獨立審計具體準則第9號—內部控制和審計風(fēng)險》第三條對審計風(fēng)險定義如下：　　“審計風(fēng)險，是指會(huì )計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會(huì )計師審計后發(fā)表不恰當的審計意見(jiàn)的可能性。審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險�！蔽覈�注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )對審計風(fēng)險的定義與國際審計準則中定義的審計風(fēng)險含義基本相同，將所有注冊會(huì )計師發(fā)表不恰當意見(jiàn)的可能性均以為是審計風(fēng)險�！　「鶕�審計風(fēng)險影響范圍大小不同可以把審計風(fēng)險分為審計職業(yè)風(fēng)險和審計項目風(fēng)險。審計職業(yè)風(fēng)險是指可能對審計職業(yè)界的生存和發(fā)展帶來(lái)不利影響的各種環(huán)境因素總和。具體包括以下兩個(gè)方面：（1）宏觀(guān)經(jīng)濟環(huán)境風(fēng)險。在我國主要表現為法律風(fēng)險和不正當競爭風(fēng)險。例如，跨地區執業(yè)經(jīng)常受到地方保護主義干擾；會(huì )計主體舞弊得不到應有的懲罰；個(gè)別審計職員違反職業(yè)道德得不到及時(shí)的處罰等等。（2）客戶(hù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險是指由于客戶(hù)經(jīng)營(yíng)失敗而導致審計職員***承擔連帶責任的風(fēng)險。當客戶(hù)由于經(jīng)營(yíng)不善而破產(chǎn)倒閉時(shí)，失意的投資者和債權人為了挽回損失，就會(huì )千方百計地尋求有賠償能力的連帶者進(jìn)行賠償，因此注冊會(huì )計師經(jīng)常是訴訟的主要目標。自20世紀60年代以來(lái)，美國審計職業(yè)界固然改進(jìn)了審計技術(shù)和，也頒發(fā)和制定了一系列的審計準則以應付外部訴訟風(fēng)險，但控告審計職員的訴訟案仍急劇增加。，在我國審計職員由于客戶(hù)經(jīng)營(yíng)失敗受起訴的案件并未幾見(jiàn)，但是，隨著(zhù)社會(huì )公眾對審計職員法律責任的熟悉加深，對審計職員期看進(jìn)步，這種風(fēng)險會(huì )越來(lái)越大。因此，在接受委托時(shí)，仔細判定分析委托人的持續經(jīng)營(yíng)能力是非常重要的，應該理性地拒盡財務(wù)狀況不良客戶(hù)的委托。對于審計組織來(lái)說(shuō)，審計職業(yè)風(fēng)險屬于不可控制的風(fēng)險，只能采取規避的方法來(lái)減少�！　�審計項目風(fēng)險是指審計職員對某一個(gè)被審計單位存在重大錯報或漏報的財務(wù)報表發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)的可能性，即現行審計準則中所定義的審計風(fēng)險。這種風(fēng)險存在于單獨審計項目中，其風(fēng)險的承受者是具體執行審計的會(huì )計師事務(wù)所及其審計職員。審計項目風(fēng)險可以通過(guò)具體制定審計計劃，收集充分的審計證據等方法來(lái)控制�！　�審計職業(yè)風(fēng)險與審計項目風(fēng)險二者之間存在著(zhù)密切的聯(lián)系：審計職業(yè)風(fēng)險通過(guò)審計項目風(fēng)險表現出來(lái)，審計項目風(fēng)險加大了審計職業(yè)風(fēng)險。限于篇幅，本文只對審計職業(yè)風(fēng)險的成因及其對策進(jìn)行探討�！�　二、構成我國獨立審計職業(yè)風(fēng)險的因素分析　　1.經(jīng)濟體制變革的影響　　隨著(zhù)經(jīng)濟體制的改革與發(fā)展，社會(huì )經(jīng)濟成份開(kāi)始發(fā)生變化，除國有以外，其他非公有制經(jīng)濟紛紛登上社會(huì )舞臺，使得受托經(jīng)濟責任普遍存在。這是我國獨立審計得以產(chǎn)生和發(fā)展的根本原因�！　≡谟媱澖�(jīng)濟體制下，國有企業(yè)政企不分，責權利不分，所有者“虛位”現象十分嚴重，沒(méi)有獨立的經(jīng)濟主體，沒(méi)有明確的受托經(jīng)濟責任，也就沒(méi)有獨立審計存在的必要性。所以，對國有經(jīng)濟實(shí)體的審計，長(cháng)期以來(lái)一直是國家審計機關(guān)的審計范疇。但是隨著(zhù)國有企業(yè)股份制改造陸續完成，進(jìn)一步明晰產(chǎn)權，對國有企業(yè)的審計也納進(jìn)了獨立審計的范疇。但是，政府對國有企業(yè)的干預仍然在某種程度上存在。比如，在全國的股份制改造中，有一些地方企業(yè)達不到上市的標準，但是地方政府為了進(jìn)步政績(jì)，以行政命令方式要求會(huì )計師事務(wù)所對該企業(yè)進(jìn)行審計并出具標準審計報告。在這種情況下，為了實(shí)現上級的意圖，審計職員通常采取“逆推法”為企業(yè)進(jìn)行審計，即根據證券法頒布的上市公司標準，對擬上市企業(yè)過(guò)往3年的財務(wù)報表進(jìn)行重新調整，“包裝上市”。審計職員之所以敢這樣做，一方面是自身利益驅動(dòng)，另一方面是心存僥幸心理。此外，由于企業(yè)制度還未完全建立，企業(yè)“內部人”權力失往控制，導致國有企業(yè)資產(chǎn)大量流失，會(huì )計信息嚴重不實(shí)。凡此種種，均加大了對國有企業(yè)的審計風(fēng)險�！　∷綘I(yíng)企業(yè)是改革開(kāi)放的產(chǎn)物，經(jīng)過(guò)20多年的成長(cháng)和發(fā)展，已經(jīng)逐漸成為社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟體制中一支重要的經(jīng)濟氣力。以私營(yíng)企業(yè)為代表的私有經(jīng)濟的發(fā)展無(wú)疑給獨立審計帶來(lái)機遇，同時(shí)也帶來(lái)挑戰。審計職員在執業(yè)的過(guò)程中，應充分考慮企業(yè)所處的環(huán)境，一般處在擴張階段的企業(yè)可能會(huì )虛列資產(chǎn)，夸大利潤以便吸引投資或造成某種市場(chǎng)效應；假如企業(yè)處在衰退階段，行業(yè)競爭很激烈，企業(yè)可能會(huì )有意減少利潤以逃避稅收�！　⊥赓Y企業(yè)是我國最早接受獨立審計的，可以說(shuō)我國的獨立審計是從對外資企業(yè)審計開(kāi)始恢復的。這類(lèi)企業(yè)一般受?chē)�家監控較嚴，其設立要經(jīng)過(guò)國家有關(guān)部分的審核，其經(jīng)營(yíng)一般比較規范。但是審計職員應對一些假外企保持應有的警覺(jué)，這里可能有重大的舞弊甚至是違法犯罪行為，比如深圳原野公司事件即是一例�！　�2.法律環(huán)境的影響　　進(jìn)進(jìn)20世紀90年代以后，我國相繼出臺了《公司法》、《注冊會(huì )計師法》、《獨立審計準則》等法律、法規、職業(yè)準則，標志著(zhù)我國獨立審計從一開(kāi)始就進(jìn)進(jìn)職業(yè)化的法定審計階段。一方面，確立了獨立審計的正當地位；另一方面，明確了獨立審計職員的法律責任。但是，仍有很多目前法律所不能解決的。比如說(shuō)《注冊會(huì )計師法》第二十一條明確規定了應當拒盡出具審計報告的有關(guān)情形，而在實(shí)務(wù)中卻屢禁不止。這既反映了注冊會(huì )計師法律觀(guān)念淡薄，同時(shí)，也反映了獨立審計執業(yè)環(huán)境不理想。由于，嚴格執業(yè)，往往意味著(zhù)事務(wù)所的業(yè)務(wù)收進(jìn)沒(méi)有保障。討論注冊會(huì )計師法律責任題目時(shí)，必須同時(shí)夸大被審計單位的會(huì )計責任。假如對被審計單位不履行其會(huì )計責任的行為不予追究，只夸大注冊會(huì )計師應負的審計責任，顯然有失公正。此外，政府干預獨立審計活動(dòng)還在某種程度上存在。有一些審計項目，特別是所謂形象工程，審計報告的意見(jiàn)類(lèi)型早已擬定，審計職員只是履行簽字蓋章的手續，根本無(wú)法執行有效的監視，這顯然違反了獨立、客觀(guān)、公正的基本原則。其三，我國各項法律法規出臺時(shí)間不同，加之各有側重，造成互相銜接不好甚至抵觸，難以規范復雜的審計行為�！　�3.審計范疇拓寬　　審計是因受托責任而產(chǎn)生的，并隨著(zhù)受托責任的發(fā)展而發(fā)展。近年來(lái)，受托責任內涵不斷擴大，被審計單位除了有責任向資產(chǎn)所有者報告資產(chǎn)使用保殖增殖情況外，還負有改善社會(huì )環(huán)境，進(jìn)步產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量的責任。因此，審計范圍也在不斷拓寬，審計服務(wù)領(lǐng)域從財務(wù)報表的驗證和治理咨詢(xún)擴展到環(huán)境審計、質(zhì)量審計、風(fēng)險評估等。審計范圍的拓寬給審計職業(yè)界帶來(lái)了新的風(fēng)險和壓力，這是由于，審計職業(yè)界為了適應社會(huì )需求拓寬業(yè)務(wù)范圍從事本不熟悉的審計業(yè)務(wù)，會(huì )引起包括審計執業(yè)水平、審計效果評價(jià)、審計期看差距（審計職業(yè)界對本身的熟悉與公眾對審計職業(yè)界的熟悉的差距）等在內的一系列的題目。因此，現代審計要求審計職員應該不斷進(jìn)行后續，加快知識更新的速度，這對只精通傳統財務(wù)審計的注冊會(huì )計師來(lái)說(shuō)是一個(gè)不容置疑的挑戰�！　�4.公眾對獨立審計的熟悉不足　　很多人以為審計工作只要滿(mǎn)足委托人的要求，審計任務(wù)就算圓滿(mǎn)完成。這是一個(gè)極端錯誤的觀(guān)點(diǎn)，盡管審計職員接受委托人的委托，與委托人簽訂審計業(yè)務(wù)約定書(shū)，并終極向委托人收取審計用度，但是審計工作卻不能以達到委托人的要求為目的。審計工作的依據是獨立審計準則，報表審計目標是鑒定被審計單位會(huì )計報表的“三性”。審計工作結果要對全社會(huì )負責，這是注冊會(huì )計師與律師兩個(gè)行業(yè)截然不同之處，也是審計風(fēng)險遠大于后者的原因。伴隨證券市場(chǎng)日益活躍，政府、投資者、債權人以及社會(huì )其他職員對已審會(huì )計報表所反映的財務(wù)信息給予極大關(guān)注，依靠審計報告的人越來(lái)越多，審計職員所承擔的審計責任越來(lái)越大，審計期看差距也越來(lái)越大。社會(huì )公眾不僅要求審計職員依據審計準則對被審計單位的會(huì )計報表發(fā)表審計意見(jiàn)，而且還要求審計職員能夠查出被審計單位的所有舞弊和錯誤。但是審計界一直堅持以為，按照審計準則往執行審計業(yè)務(wù)就表示履行了應盡的職責，會(huì )計責任和審計責任是兩種不同的責任，審計職員按照標準審計程序只能查出重大錯報，而不是發(fā)現所有錯報，假如由于治理當局舞弊導致錯報沒(méi)有被查出，其主要責任應當由被審計單位承擔，審計職員只對其行為沒(méi)有遵守審計準則而導致的后果負責。很多涉及注冊會(huì )計師的訴訟，都緣于社會(huì )公眾對獨立審計工作的錯誤熟悉�！　�5.審計存在缺陷　　審計廣泛采用抽樣技術(shù)，即根據總體中部分樣本的特征來(lái)推斷總體的特征，因此審計的結果必然帶有一定的誤差。另外，受審計本錢(qián)效益的制約，審計職員往往會(huì )舍棄一些對審計意見(jiàn)形成不大但耗時(shí)費力的審計程序，這種取舍審計程序的判定會(huì )導致一些影響審計意見(jiàn)正確性的程序被放棄，從而使審計意見(jiàn)失實(shí)。審計職員對所運用的審計程序和審計方法進(jìn)行選擇需要以接受一定審計風(fēng)險為條件。為了控制審計風(fēng)險，近些年來(lái)有些國家的審計職業(yè)界廣泛利用風(fēng)險基礎審計方法，用風(fēng)險概念規劃和指導審計工作，同時(shí)采取數理統計知識規劃抽樣規模和選擇抽樣方法，確定審計證據的數目和要求，有效地控制了審計風(fēng)險，使審計風(fēng)險處于一個(gè)審計職員可以接受的水平范圍內�！　∩衔覈�獨立審計處在制度基礎審計階段，而事實(shí)上，由于普遍未建立完善的現代企業(yè)制度，沒(méi)有形成有效的內部控制系統，使制度基礎審計實(shí)施起來(lái)困難重重，只能采取簡(jiǎn)單的判定抽樣方法。同時(shí)，現階段審計技術(shù)方法的缺陷也十分明顯：機技術(shù)已在會(huì )計領(lǐng)域廣泛，但計算機審計技術(shù)卻遠遠沒(méi)有普及；審計風(fēng)險的量化和控制已成為世界審計職業(yè)界關(guān)注的，我國的審計職員還在廣泛地采用判定抽樣技術(shù)等等。這些審計方法的缺陷使我國審計職員面臨的職業(yè)風(fēng)險大大高于國外審計職員的風(fēng)險水平�！　�三、規避審計職業(yè)風(fēng)險的思考　　1.改善審計環(huán)境　　從宏觀(guān)上給獨立審計創(chuàng )造一個(gè)良好的環(huán)境、是減少審計職業(yè)風(fēng)險，促進(jìn)獨立審計健康的保障。，就我國的具體情況來(lái)說(shuō)，主要應做好以下四個(gè)方面工作�！　〉谝�，理順政府和國有企業(yè)之間關(guān)系，讓國有企業(yè)真正成為“產(chǎn)權明晰，治理，自我約束，自負盈虧”的主體，逐步完成股份制的改造，建立現代企業(yè)制度，解決“內部人”控制題目。只有這樣，國有企業(yè)才能更好地履行受托經(jīng)濟責任，才能促進(jìn)獨立審計的發(fā)展，發(fā)揮獨立審計的作用�！　〉诙�，規范會(huì )計行為，強化被審計單位的會(huì )計責任。會(huì )計工作是經(jīng)濟治理工作的重要基礎，也是審計工作的重要基礎。加強經(jīng)濟治理，必須嚴格規范會(huì )計行為，在會(huì )計工作中正確地反映經(jīng)濟活動(dòng)的狀況，為經(jīng)濟治理決策提供真實(shí)可靠的會(huì )計信息。新修訂的會(huì )計法適應了這種要求，明確規定必須依法辦理會(huì )計事務(wù)，同時(shí)，加大了對會(huì )計工作中弄虛作假的懲辦力度，保證被審計單位會(huì )計信息的真實(shí)性，奠定了獨立審計的基礎�！　〉谌�，進(jìn)一步完善審計法規，加強審計司法力度。市場(chǎng)經(jīng)濟是法治經(jīng)濟，伴隨市場(chǎng)經(jīng)濟的獨立審計只有在一個(gè)有完善法規的環(huán)境中才能生存發(fā)展。這些年來(lái)我國不僅頒布了一系列審計法規，還數次修改審計法規，創(chuàng )造了越來(lái)越好的環(huán)境。同時(shí)加大了審計司法力度，果斷地打擊注冊會(huì )計師與被審計單位共同舞弊行為，起到對其他審計職員警示作用，促使審計職員自覺(jué)地進(jìn)步風(fēng)險意識�！　〉谒�，加強宣傳工作，進(jìn)步社會(huì )公眾對審計的熟悉。一方面，使公眾了解獨立審計工作特點(diǎn)，公道利用審計報告，為自己的決策服務(wù)。另一方面，由于信賴(lài)已審會(huì )計報表而蒙受損失時(shí)，學(xué)會(huì )運用法律武器保衛自己的權益。隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟進(jìn)一步深進(jìn)發(fā)展，投資者及廣大社會(huì )公眾越來(lái)越依靠審計報告，越來(lái)越關(guān)心審計質(zhì)量，形成一種全社會(huì )的監視機制，將有助于進(jìn)步審計質(zhì)量，推動(dòng)獨立審計健康發(fā)展�！　�2.應用風(fēng)險基礎審計原理，改進(jìn)審計方法　　審計方法的發(fā)展大致經(jīng)歷了三個(gè)階段，即帳項基礎審計階段、制度基礎審計階段、風(fēng)險基礎審計階段。自20世紀80年代開(kāi)始，隨著(zhù)科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步和經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，企業(yè)之間的競爭日趨激烈，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的不確定性增加，企業(yè)治理職員的欺詐舞弊行為也不斷增加，于是社會(huì )對審計職員提出了更高要求，要求審計職員承擔更大的責任-揭露企業(yè)治理職員的欺詐舞弊行為。自此，20世紀40年代以來(lái)占主導地位的制度基礎審計模式受到了強有力的挑戰，這一切要求審計職員必須借助于有效的治理手段來(lái)降低審計風(fēng)險，也是風(fēng)險基礎審計產(chǎn)生的內在原因。此外，由于帳項基礎審計和制度基礎審計不能根據審計風(fēng)險領(lǐng)域的高低分配審計資源，往往輕易使審計達不到預期效果。風(fēng)險基礎審計以風(fēng)險評估為基礎，確定審計重點(diǎn)和范圍，以及如何收集、收集多少審計證據，與傳統的帳項審計和制度基礎審計相比，具有大大降低審計本錢(qián)，進(jìn)步審計效率和效果的優(yōu)點(diǎn)�！　�[]　　[1]文碩。世界審計史[M].北京：企業(yè)治理出版社，1996.　　[2]喬世震。審計案例[M].北京：財經(jīng)出版社，1999.　　[3]劉力云。審計風(fēng)險與控制[M].北京：中國審計出版社，1999.　　[4]孫坤。論審計職業(yè)風(fēng)險[J].審計，1997，（4）�！　�[5]王寶慶。審計失敗及防范[J].湖北審計，2000，（4）�！　�[6]王光遠。制度基礎審計學(xué)[M].武漢：湖北出版社，1992.

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