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風(fēng)險導向內部審計若干理論題目探討
[摘 要]本文從IIA對內部審計的定義出發(fā)，提出了風(fēng)險導向內部審計的概念；其產(chǎn)生的現實(shí)背景以及與傳統的控制導向內部審計相比較所具備的基本特點(diǎn)；與風(fēng)險治理框架的聯(lián)系以及與風(fēng)險導向外部審計的區別；指出風(fēng)險導向內部審計理念對內部審計實(shí)踐的現實(shí)啟示�！ ★L(fēng)險導向內部審計是以對整個(gè)組織的風(fēng)險進(jìn)行評估與改善為終極目的的一種審計理念。IIA（內部審計委員會(huì )）于2001年在其發(fā)布的《內部審計實(shí)務(wù)標準》中對內部審計的定義，就是風(fēng)險導向內部審計的體現。根據該定義，推行風(fēng)險導向內部審計就是要求內部審計以?xún)炔靠刂谱鳛樯媾c的基礎，以公司治理作為參與風(fēng)險治理的條件條件，以對組織風(fēng)險的評估與改善作為基本目標[1]. 一、風(fēng)險導向內部審計產(chǎn)生的現實(shí)背景 風(fēng)險導向內部審計是環(huán)境的產(chǎn)物，它的產(chǎn)生有其現實(shí)背景，其中，企業(yè)面臨的高風(fēng)險經(jīng)營(yíng)環(huán)境引起企業(yè)對內部審計的需求的變化是風(fēng)險導向內部審計產(chǎn)生的內部背景，而審計外部化趨勢腐蝕內部審計生存的職業(yè)空間是風(fēng)險導向內部審計產(chǎn)生的外部背景�！ 。ㄒ唬┈F代企業(yè)面臨的高風(fēng)險經(jīng)營(yíng)環(huán)境引起企業(yè)對內部審計的需求的變化 由于技術(shù)的快速創(chuàng )新以及由此導致的制度創(chuàng )新，現代企業(yè)所面臨的貿易環(huán)境和市場(chǎng)競爭不確定性越來(lái)越大，一方面變化周期縮短，貿易環(huán)境和市場(chǎng)競爭的變化速度超過(guò)了以往任何；另一方面貿易環(huán)境和市場(chǎng)競爭變化越來(lái)越徹底，企業(yè)明天的生存與發(fā)展環(huán)境可能與今天的幾乎沒(méi)有任何必然的聯(lián)系，現代企業(yè)處于高風(fēng)險的經(jīng)營(yíng)環(huán)境之中�！ ≡谶@樣的環(huán)境中，企業(yè)生存與發(fā)展的關(guān)鍵，更多地取決于對未來(lái)環(huán)境變化的適應和把握。企業(yè)必須在戰略目標、重大投資決策、日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和績(jì)效評估等各個(gè)方面高度關(guān)注風(fēng)險因素[2].因此，企業(yè)要求職能部分在進(jìn)行各自活動(dòng)的時(shí)候高度重視風(fēng)險，并將其納進(jìn)到企業(yè)的整體風(fēng)險治理范圍當中，組織各個(gè)治理或治理層次、各個(gè)職能部分為實(shí)現企業(yè)的基本目標而進(jìn)行全面的風(fēng)險治理。風(fēng)險治理成為高風(fēng)險環(huán)境下企業(yè)活動(dòng)的中心任務(wù)。國際上很多著(zhù)名的企業(yè)甚至成立了專(zhuān)業(yè)的風(fēng)險治理部分進(jìn)行整合的風(fēng)險治理，很多小型的公司則指定專(zhuān)門(mén)的職員負責實(shí)施全面的風(fēng)險治理。這些專(zhuān)業(yè)的風(fēng)險治理，使用一整套包括風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險控制以及風(fēng)險融資、危機和索賠治理在內的、相對完整的風(fēng)險治理程序和，把以前分別由安全健康部分通過(guò)保險市場(chǎng)進(jìn)行治理的實(shí)質(zhì)性風(fēng)險和由財務(wù)部分通過(guò)資本市場(chǎng)進(jìn)行治理的財務(wù)性風(fēng)險整合起來(lái)，由專(zhuān)門(mén)的風(fēng)險治理部分通過(guò)更為高級的風(fēng)險治理市場(chǎng)加以治理[3]. 內部審計作為企業(yè)內置的一個(gè)職能部分，必然應當成為企業(yè)風(fēng)險治理的有效組成部分，從組織目標的角度來(lái)評估與改善風(fēng)險，為專(zhuān)業(yè)的風(fēng)險治理部分或專(zhuān)職的風(fēng)險治理職員提供咨詢(xún)與保證服務(wù)，從而推行風(fēng)險導向內部審計�！ 。ǘ┢髽I(yè)內部審計外部化趨勢腐蝕內部審計生存的職業(yè)空間 內部審計外部化，是指企業(yè)將內部審計的部分或全部職能交由外部的師事務(wù)所等中介機構來(lái)完成，企業(yè)同時(shí)給這些機構支付相應的用度的現象。企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競爭中，可以根據自身的比較上風(fēng)，積極發(fā)揮核心競爭力，專(zhuān)注于自己擅長(cháng)的項目，把自己不擅長(cháng)的項目外包出往。以下因素促進(jìn)了內部審計外部化的日益發(fā)展：首先，內部審計作為一個(gè)企業(yè)的內部職能活動(dòng)，在時(shí)間上具有重復性的特點(diǎn)，基本符合外包項目的初步條件；其次，外部審計出于控制審計風(fēng)險的需要，在報表審計的過(guò)程中十分重視對企業(yè)內部的審查與評價(jià)，在長(cháng)期報表審計實(shí)踐中對企業(yè)內部控制評價(jià)逐漸形成了專(zhuān)業(yè)上的相對上風(fēng)，這使得外部審計參與內部審計外部化成為可能；再者，近年來(lái)外部審計的審計業(yè)務(wù)面臨日益嚴重的訴訟危機、同業(yè)低價(jià)競爭危機，由審計業(yè)務(wù)收費帶來(lái)的收進(jìn)持續降低，非審計服務(wù)的收費甚至成為各大會(huì )計師事務(wù)所收進(jìn)的主要來(lái)源，外部審計***將業(yè)務(wù)轉向內部審計外包和治理咨詢(xún)等非審計服務(wù)；最后，治理者或出于本錢(qián)效益原則的考慮，或為了報表審計的意見(jiàn)類(lèi)型，或為了誘使外部審計降低審計收費，越來(lái)越傾向于內部審計外包。內部審計外部化在客觀(guān)上使得內部審計和外部審計在治理者眼前展開(kāi)激烈的業(yè)務(wù)競爭，動(dòng)搖內部審計在組織中的地位，威脅內部審計的職業(yè)生存。在這種危機眼前，內部審計為整個(gè)組織提供風(fēng)險方面的咨詢(xún)與保證服務(wù)，積極推行風(fēng)險導向審計，將進(jìn)步其在組織中的不可替換性，減弱外部化帶來(lái)的不利影響，從而保持與擴展其職業(yè)生存空間。 二、風(fēng)險導向內部審計的基本特點(diǎn) �。ㄒ唬﹥炔靠刂剖秋L(fēng)險導向內部審計的基礎 對于內部審計，內部控制極端重要。首先，從上講，內部審計是內部控制的一個(gè)重要環(huán)節，是對其它內部控制環(huán)節的再控制，沒(méi)有內部控制就沒(méi)有內部審計；其次，自從走上獨立的職業(yè)化道路以后，內部審計把內部控制作為其基本業(yè)務(wù)這一事實(shí)始終未變�！秲炔繉徲媽�(shí)務(wù)標準框架》固然將內部審計的業(yè)務(wù)范圍拓展到風(fēng)險治理和治理程序，但是依然將控制的評估和改善作為其三大之一；再次，內部控制還是內部審計其它兩個(gè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的基礎。內部審計工作要得到董事會(huì )和審計委員會(huì )的認可與采信，最重要的是由于內部審計師作為內部控制方面的專(zhuān)家，而不是風(fēng)險治理方面的專(zhuān)家。內部審計要對公司的風(fēng)險治理加以評估與改善，也首先得從內部控制領(lǐng)域中的風(fēng)險做起�？梢�(jiàn)，內部控制是內部審計的安身立命之本，是風(fēng)險導向內部審計進(jìn)進(jìn)公司治理、評估改善組織風(fēng)險的基礎�！ 。ǘ⿲︼L(fēng)險的評估與改善是風(fēng)險導向內部審計的首要目標 不論內部審計對內部控制進(jìn)行評估與改善，還是對公司治理程序進(jìn)行評估與改善，都應該是以風(fēng)險評估與改善作為首要目標。假如說(shuō)公司治理是企業(yè)董事會(huì )對風(fēng)險治理的戰略反應、內部控制是企業(yè)對風(fēng)險的戰術(shù)反應，那么內部審計就是對組織全部風(fēng)險的一般反應，其一切活動(dòng)都要以風(fēng)險作為出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。首先，內部審計充分利用在內部控制領(lǐng)域的專(zhuān)家地位，聯(lián)系組織的目標評估與分析內部控制中的風(fēng)險，直接報告給治理者，在需要時(shí)通過(guò)審計委員會(huì )報告給董事會(huì )；其次，內部審計幫助董事會(huì )在進(jìn)行戰略決策、重大人事的任免和重大的投資和財務(wù)計劃的制訂方面識別和評估風(fēng)險，以確保組織重大決策的正確實(shí)施；最后，內部審計要利用自己對組織內部的全面了解和對風(fēng)險的直觀(guān)熟悉，為專(zhuān)業(yè)的風(fēng)險治理部分提供咨詢(xún)與保證活動(dòng)，參與企業(yè)的整合風(fēng)險治理�？傊�，風(fēng)險導向內部審計不是在簡(jiǎn)單的內部控制領(lǐng)域消極地查錯防弊，而必須以組織的整體風(fēng)險評估作為自己的首要工作目的。 三、企業(yè)風(fēng)險治理框架與風(fēng)險導向內部審計的聯(lián)系 在IIA通過(guò)修改內部審計定義倡導風(fēng)險導向內部審計以后，COSO（反欺詐性財務(wù)報告委員會(huì )）在2004年正式提出《企業(yè)風(fēng)險治理框架》（簡(jiǎn)稱(chēng)ERM），重新修改了內部控制的定義。新定義將原來(lái)的內部控制進(jìn)行了多方面的修改與補充，更突出了對企業(yè)風(fēng)險的高度關(guān)注，這與IIA以整個(gè)組織風(fēng)險的評估與改善為中心任務(wù)的風(fēng)險導向審計理念不謀而合。因而，探討風(fēng)險導向內部審計與企業(yè)風(fēng)險治理框架之間的聯(lián)系，就成為探討風(fēng)險導向內部審計無(wú)法回避的理論之一�！ 。ㄒ唬╋L(fēng)險導向內部審計的對象就是風(fēng)險治理框架 盡管1992年COSO的整體架構在進(jìn)步人們對內部控制的熟悉程度、加強內部控制在公司治理中的作用方面發(fā)揮了重要的作用，但是沒(méi)有將確定目標、戰略規劃、風(fēng)險治理和糾錯行動(dòng)包括在內。自從其發(fā)布以來(lái)，遭受了持續的批評甚至否定。內部控制整體架構被普遍以為是用來(lái)減少外部審計職業(yè)風(fēng)險，而非服務(wù)于治理者的、以企業(yè)財務(wù)控制為中心的財務(wù)報告質(zhì)量控制框架，CoCo控制指南、MBNQA評價(jià)標準、IIA內部控制指南紛紛出臺并在企業(yè)風(fēng)險日益威脅企業(yè)生存的環(huán)境中得到越來(lái)越廣泛的。COSO整體架構面臨嚴重的挑戰，企業(yè)風(fēng)險治理框架就是COSO應對這種挑戰的產(chǎn)物[4]. ERM是一個(gè)包含四個(gè)目標、八個(gè)要素和四個(gè)層次的整合框架，四個(gè)目標、八個(gè)要素和四個(gè)層次相互交叉，和原來(lái)的ICIF相比，完全體現了治理者以企業(yè)風(fēng)險治理為己任的理念。首先，ERM在目標方面增加了戰略目標，將對企業(yè)的風(fēng)險關(guān)注重點(diǎn)引向了重大的、根本性的戰略；其次，在ICIF五要素的基礎上增加了目標設定、事件識別和風(fēng)險評估三個(gè)要素，與原來(lái)的風(fēng)險評估要素一起構成了一個(gè)完整的風(fēng)險治理的基本過(guò)程；最后，ERM夸大將企業(yè)風(fēng)險治理覆蓋所有層次，包括業(yè)務(wù)單元、子公司、分支機構和公司的整體層次，而業(yè)務(wù)單元、子公司、分支機構和公司的整體層次正是公司治理和內部控制涉及的全部領(lǐng)域�？梢�(jiàn)，ERM是一個(gè)整合公司治理和內部控制的企業(yè)風(fēng)險治理框架，它關(guān)注包括公司治理領(lǐng)域和內部控制環(huán)節的風(fēng)險在內的一切風(fēng)險，而公司治理領(lǐng)域和包括內部控制環(huán)節的風(fēng)險在內的所有風(fēng)險正是風(fēng)險導向內部審計的對象。所以，企業(yè)風(fēng)險治理框架就可以被視為風(fēng)險導向內部審計的對象�！ 。ǘ┢髽I(yè)風(fēng)險治理框架為實(shí)踐風(fēng)險導向內部審計提供了現實(shí)指導 風(fēng)險導向內部審計為企業(yè)在高風(fēng)險環(huán)境中的內部審計提供了一種新的理念，但是這種新的理念并沒(méi)有為內部審計職員實(shí)踐風(fēng)險導向內部審計提供一個(gè)可以據以操縱的具體思路。內部審計想要實(shí)踐風(fēng)險導向內部審計，就必須根據一般的風(fēng)險治理模式開(kāi)發(fā)與維護內部審計的風(fēng)險治理審計程序。這就產(chǎn)生了以下題目：第一，開(kāi)發(fā)與維護內部審計的風(fēng)險治理審計程序需消耗額外的內部審計資源；其次，內部審計開(kāi)發(fā)出來(lái)的風(fēng)險治理審計程序可能和企業(yè)內部既有的風(fēng)險治理程序發(fā)生沖突，在缺少權威性的專(zhuān)業(yè)指導時(shí)得不到重視。ERM的出臺為風(fēng)險導向內部審計提供了權威的工作依據。根據ERM，風(fēng)險導向內部審計的工作就可以有條不紊地分解為：針對組織特定目標（戰略目標、報告目標、經(jīng)營(yíng)目標與正當性目標）、特定的治理層次（組織整體層面、分部、經(jīng)營(yíng)單元、子公司）實(shí)施各自的風(fēng)險審計程序（內部環(huán)境、目標制定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應、控制活動(dòng)、信息和溝通），內部審計無(wú)須在目標制定環(huán)節之外另外尋求其它的目標分類(lèi)標準，無(wú)須為確定審計范圍進(jìn)行太多的思考，更無(wú)須為風(fēng)險導向審計程序本身的設計投進(jìn)更多的資源。 四、風(fēng)險導向內部審計與風(fēng)險導向外部審計的差異 在IIA倡導風(fēng)險導向內部審計以前，外部審計就在實(shí)施風(fēng)險導向外部審計。風(fēng)險導向外部審計是指外部審計為了適應審計業(yè)務(wù)量巨大的增長(cháng)，降低審計本錢(qián)，高效利用審計資源的同時(shí)有效降低審計風(fēng)險而開(kāi)發(fā)的一種審計風(fēng)險模式，它是對制度基礎審計的高度深化與全面，正日益受到審計界的推崇和實(shí)務(wù)界的青睞。因此，探討風(fēng)險導向內部審計與風(fēng)險導向外部審計兩者的差異就成為風(fēng)險導向內部審計的又一個(gè)基本的題目�！ 」倘伙L(fēng)險導向內部審計與風(fēng)險導向外部審計都高度重視對審計客體的風(fēng)險評估，但是“風(fēng)險導向”的內涵、目標和范圍在內部審計和外部審計中是完全不一樣的�！ 。ㄒ唬﹥烧叩膬群煌�。風(fēng)險導向內部審計是以?xún)炔繉徲嫷闹黧w組織的內部控制為基礎、同時(shí)考慮公司治理在內的、以組織整體風(fēng)險作為審計重點(diǎn)的一種審計。這里的風(fēng)險突出的是審計對象的含義；而風(fēng)險導向外部審計是指審計主體在進(jìn)行審計程序時(shí)，首先評估企業(yè)的風(fēng)險，然后依據風(fēng)險評估的結果來(lái)確定審計的重點(diǎn)，從而決定審計資源的分配，進(jìn)而確定余額測試和交易測試的。這里的風(fēng)險導向實(shí)質(zhì)是一種審計謀略�！ 。ǘ﹥烧叩哪繕瞬煌�。風(fēng)險導向內部審計的目標在于通過(guò)對風(fēng)險評估來(lái)提出風(fēng)險治理的對策，有效降低所在組織的風(fēng)險，從而增加企業(yè)的價(jià)值，充分發(fā)揮內部審計的作用。而風(fēng)險導向外部審計的目標則在于審計主體的利益最大化。這個(gè)目標通過(guò)以下方式實(shí)現：第一，進(jìn)步審計效率。企業(yè)進(jìn)行財務(wù)造假或進(jìn)行虛假陳述，往往是在企業(yè)無(wú)法完成既定目標的領(lǐng)域、也就是企業(yè)的高風(fēng)險領(lǐng)域發(fā)生的。而在低風(fēng)險領(lǐng)域，企業(yè)沒(méi)有相應的動(dòng)機。因此外部審計可以首先識別出企業(yè)的高風(fēng)險領(lǐng)域，進(jìn)而集中審計資源進(jìn)行重點(diǎn)、具體的審計，從而進(jìn)步審計的效率。第二，降低審計風(fēng)險。在不存在責任的情況下，審計風(fēng)險并不會(huì )給審計主體帶來(lái)利益上的傷害，但是現代資本市場(chǎng)中投資者和其它第三方經(jīng)常以侵權或違約來(lái)對外部審計提起訴訟，使其承擔巨額的損害賠償責任，從而現實(shí)地到審計主體的利益。而風(fēng)險導向審計的宗旨就是使審計風(fēng)險處于嚴密的控制之下，有效地減少外部審計的法律責任，因而風(fēng)險導向外部審計的目標就是通過(guò)進(jìn)步審計效率、降低審計風(fēng)險來(lái)服務(wù)于審計主體，以維護審計主體自身的利益�！ 。ㄈ╋L(fēng)險范圍不同。作為審計的內容，風(fēng)險導向內部審計中的風(fēng)險是針對組織所有目標、所有治理層次的各種性質(zhì)的全部風(fēng)險，它可以理解為ERM中的關(guān)注全部風(fēng)險，其中包括戰略風(fēng)險、報告風(fēng)險、遵循風(fēng)險和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。而作為審計的策略，風(fēng)險導向外部審計中的風(fēng)險只是與企業(yè)報告的編制流程相關(guān)的、影響企業(yè)報表公允性的內部控制失效風(fēng)險，它基本上等同于1992年ICIF關(guān)注的風(fēng)險和ERM關(guān)注的部分風(fēng)險———報告風(fēng)險中的財務(wù)報告風(fēng)險。 五、結論與現實(shí)啟示 風(fēng)險導向內部審計是內部審計在高風(fēng)險產(chǎn)生的、為了應對職業(yè)危機而推出的一種全新的審計理念。IIA通過(guò)修改內部審計定義加速了它的發(fā)展并使其成為現代內部審計發(fā)展的一種必然趨勢。我們還留意到，風(fēng)險導向內部審計與傳統的控制導向內部審計相比有其獨特的業(yè)務(wù)范圍、服務(wù)對象和審計內容；同時(shí)，IIA風(fēng)險導向內部審計與COSO的企業(yè)風(fēng)險治理框架之間存在著(zhù)內在的聯(lián)系，但卻與風(fēng)險導向外部審計存在著(zhù)本質(zhì)的區別。在國際范圍內推行風(fēng)險導向內部審計，就是要在傳統內部審計的基礎上積極拓展業(yè)務(wù)范圍，提升服務(wù)的層次，變革審計內容，有效鑒戒企業(yè)風(fēng)險治理框架提供的思路，并嚴格將其與風(fēng)險導向外部審計區別開(kāi)來(lái)�！ ∨c國際內部審計的實(shí)踐相比，我國的內部審計實(shí)踐尚處于較低級的階段，這表現在我國現行的內部審計準則沒(méi)有要求內部審計涉足公司治理領(lǐng)域，從而對組織的風(fēng)險治理活動(dòng)進(jìn)行評估與改善，而只要求對內部控制進(jìn)行評價(jià)和監視。但是，我國在內部審計發(fā)展過(guò)程中，風(fēng)險導向內部審計產(chǎn)生與發(fā)展的現實(shí)背景同樣存在。因此，我國也應該逐步推行風(fēng)險導向內部審計。在我國推行風(fēng)險導向內部審計，可以考慮從控制領(lǐng)域開(kāi)始，以識別和評估組織風(fēng)險作為內部控制評價(jià)與監視的目標，而把內部控制評價(jià)和監視作為風(fēng)險治理的手段。只有這樣，我國內部審計才能為組織提供更多的增值服務(wù)，從而進(jìn)步在組織中的地位，未雨綢繆，消除潛伏的職業(yè)危機。 [] [1]王光遠。治理審計理論[M].北京：人民大學(xué)出版社，1996. [2]中國內部審計協(xié)會(huì )。中國內部審計規定與中國內部審計準則[S].北京：中國石化出版社，2004. [3]托馬斯L巴頓，威廉G申克等。企業(yè)風(fēng)險治理[M].王劍鋒，寇?chē)�，譯。北京：中國人民大學(xué)出版社，2004. [4]史蒂文魯特。超越COSO：強化公司治理的內部控制[M]劉霄侖，譯。北京：中信出版社，2004.【風(fēng)險導向內部審計若干理論題目探討】相關(guān)文章：
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