會(huì )計差錯更正與利潤操縱論文

　　會(huì )計差錯是指本期發(fā)現的會(huì )計核算誤差，這種誤差包括與本期相關(guān)的誤差及與前期相關(guān)的誤差。原會(huì )計制度規定：本期發(fā)現本期會(huì )計差錯，在本期更正，調整本期相關(guān)項目；本期發(fā)現前期會(huì )計差錯，通過(guò)“以前年度損益調整”科目調整，而“以前年度損益調整”科目余額轉入“本年利潤”科目，作為本期損益體現，在原利潤表中作為本年利潤總額的組成部分。這樣，部分企業(yè)為達到操縱本期利潤的目的，把原應在本期反映的收入或成本、費用故意不反映，而留至下期在“以前年度損益調整”反映，作為下期的損益。這樣，就可以按照其意愿操縱本期利潤的數額。

　　新《企業(yè)會(huì )計制度》為更真實(shí)反映本期損益，防止類(lèi)似操縱利潤現象，把“以前年度損益調整”項目從利潤表中去除，其余額轉入“利潤分配—未分配利潤”科目，作為企業(yè)的期初未分配利潤。同時(shí)，該科目的核算范圍嚴格限定為“企業(yè)在年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)會(huì )計報告批準報出日之間發(fā)生的需要調整報告年度損益的事項，以及本報告年度發(fā)生的以前年度重大會(huì )計差錯的調整”，而且對會(huì )計差錯的處理也作了嚴格規定。

　　新制度對會(huì )計差錯的處理原則能杜絕利用會(huì )計差錯操縱本期利潤的現象嗎？現作如下分析：

　　例：某企業(yè)2000年報表利潤總額為50萬(wàn)元；2001年實(shí)現利潤總額為—40萬(wàn)元，2001年度發(fā)現2000年度企業(yè)少提折舊100萬(wàn)元，少列收入50萬(wàn)元，少提長(cháng)期借款利息10萬(wàn)元，多計投資收益20萬(wàn)元。

　　按照舊制度，2001年度企業(yè)以前年度損益調整數為：—100+5010—20=—80（萬(wàn)元），則2001年度企業(yè)利潤總額為—40—80=—120（萬(wàn)元）。

　　按照新制度，設2000年企業(yè)應提折舊1 000萬(wàn)元，企業(yè)銷(xiāo)售收入總額5 000萬(wàn)元，企業(yè)應提長(cháng)期借款利息40萬(wàn)元，企業(yè)投資收益100萬(wàn)元。則企業(yè)少提折舊100萬(wàn)元、少提長(cháng)期借款的利息10萬(wàn)元、多計投資收益20萬(wàn)元均超過(guò)該類(lèi)事項金額的10%，為重大差錯，應通過(guò)“以前年度損益”科目核算，調減年初未分配利潤130萬(wàn)元（100+20+10=130（萬(wàn)元），所得稅的調整暫不考慮，下同）。而少計收入50萬(wàn)元因小于總收入的10%，可以認定為非重大差錯而并入2001年度核算，則2001年度利潤總額則為10萬(wàn)元（—40+50=10（萬(wàn)元））。

　　如果2000年度企業(yè)不存在會(huì )計差錯，則2000年度企業(yè)真實(shí)利潤總額為—30萬(wàn)元，2001年度企業(yè)真實(shí)利潤總額為40萬(wàn)元，企業(yè)是連續兩年虧損。而通過(guò)會(huì )計差錯，竟然兩年報表利潤均為盈利（2000年報表利潤50萬(wàn)元，2001年報表利潤10萬(wàn)元）。

　　既然按照新制度更正會(huì )計差錯可以帶來(lái)如此之大利，企業(yè)為何不故意“出錯”呢？只要注冊會(huì )計師在企業(yè)故意出錯的當期審計中未發(fā)現這種差錯，在會(huì )計報告出具以后，企業(yè)就可以按照更正會(huì )計差錯原則進(jìn)行更正，達到調節利潤的目的。

　　鑒于此，為有效防范企業(yè)利用會(huì )計差錯更正原則操縱利潤，應對重大會(huì )計差錯的定量規定及對期初留存收益的調整規定作一變更。新制度規定對以前年度的重大差錯調整期初留存收益，如果以前年度重大差錯是多計成本、少計收益即減少產(chǎn)生差錯年度的利潤，則調增發(fā)現當期的期初留存收益而不計入發(fā)現當期的利潤是正確的；但如果情況正相反，以前年度重大差錯是少計成本、多計收益即增加差錯年度的利潤，則調減發(fā)現當期的期初留存收益而不計入發(fā)現當期的利潤，將使這筆利潤的應調減數無(wú)須在任何會(huì )計期間的利潤中反映，對效益不好而又想蒙蔽公眾、制造虛假利潤的企業(yè)無(wú)疑是“福音”。因為對企業(yè)來(lái)說(shuō)，本期收益是比凈資產(chǎn)更為重要的數據——股票的升降、配股的條件、市盈率、股東（上級部門(mén)）的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)考核都把它作為重要的指標。

　　新會(huì )計制度及新會(huì )計準則的出臺，一個(gè)重要特點(diǎn)就是強調會(huì )計的謹慎性原則，盡量如實(shí)反映本期的損益。所以，筆者建議對會(huì )計差錯更正原則作如下調整，盡量杜絕企業(yè)利用該原則操縱本期利潤：

　�。ㄒ唬┲卮髸�(huì )計差錯定量規定增加限制條件，即通常某項交易或事項的金額占發(fā)現當期調整前的利潤總額10%及以上或者占該類(lèi)交易或事項的金額10%及以上，符合兩者之一條件，即作為重大會(huì )計差錯。如果重大會(huì )計差錯不與發(fā)現當期的利潤相比較，則企業(yè)會(huì )利用交易量大的事項故意出錯，而在發(fā)現期作為非重大差錯計入調整期損益，達到操縱利潤的目的。如上例，企業(yè)少提長(cháng)期借款利息10萬(wàn)元作為重大差錯調增2001年的期初留存收益，而少列收入50萬(wàn)元作為非重大差錯調增2001年利潤，顯然是不合理的。加上“差錯金額占發(fā)現當期利潤調整前的利潤總額10%及以上”的限制條件，則少計收入50萬(wàn)元作為重大差錯也應調增2001年的期初未分配利潤，2001年的報表利潤是—40萬(wàn)元而非10萬(wàn)元，也就真實(shí)反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。

　�。ǘ�）按照謹慎性原則，參照債務(wù)重組會(huì )計處理辦法，即債務(wù)人把債務(wù)重組收益計入資本公積，債權人把債務(wù)重組損失計入當期損失。新制度會(huì )計差錯更正的第三條處理原則可分為兩種情況加以規定：（1）若會(huì )計差錯是少計收入、多計費用等減少差錯期利潤的，應將其對損益的影響數調增發(fā)現當期的期初留存收益，會(huì )計報表其他相關(guān)項目的期初數一并調整；（2）若會(huì )計差錯是多計收入、少計費用等增加差錯期利潤的，一律按照資產(chǎn)負債表日后事項處理原則進(jìn)行調整，即應將其對損益的影響數調減發(fā)現當期的報表利潤。如上例，按照此法，則2001年企業(yè)把2000年少計的收入50萬(wàn)元調增期初留存收益，把2000年少提的折舊100萬(wàn)元，少提的長(cháng)期借款利息10萬(wàn)元，多計的投資收益20萬(wàn)元共計130萬(wàn)元均調減2001年的報表利潤，則2001年的報表利潤為—170萬(wàn)元（—130—40=—170（萬(wàn)元））。

　　這樣，就阻斷了企業(yè)故意利用會(huì )計差錯調整當期利潤的企圖，同時(shí)，對因工作失誤造成的會(huì )計差錯也有警醒作用，因為一旦產(chǎn)生差錯，企業(yè)當期利潤就無(wú)可挽回地減少了（最終企業(yè)的留存收益總量是一樣的）。

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