論新所得稅會(huì )計準則的資產(chǎn)負債表觀(guān)

［摘 要］新所得稅會(huì )計準則全面采用與國際所得稅會(huì )計準則趨同的資產(chǎn)負債表債務(wù)法。該方法與我國原制度中規定的應付稅款法、遞延法和利潤表債務(wù)法不僅在概念、特點(diǎn)和核算程序上不同，更重要的是基于資產(chǎn)負債表與基于利潤表在核算所得稅時(shí)的基本原理是不同的。因此，資產(chǎn)負債表觀(guān)會(huì )同時(shí)給企業(yè)、決策者和稅務(wù)機關(guān)產(chǎn)生不同的影響。本文首先概括資產(chǎn)負債表債務(wù)法的含義、特點(diǎn)及核算程序，然后通過(guò)實(shí)例揭示資產(chǎn)負債表債務(wù)法的基本原理，并反映新準則下資產(chǎn)負債表觀(guān)給企業(yè)、決策者和稅務(wù)部門(mén)帶來(lái)的影響。
　�。坳P(guān)鍵詞］ 新所得稅會(huì )計準則；資產(chǎn)負債表債務(wù)法；暫時(shí)性差異 　　財政部2006年2月15日新頒布的所得稅會(huì )計準則廢除了應付稅款法、遞延法和利潤表債務(wù)法，全面采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，基本實(shí)現了與國際會(huì )計準則體系中所得稅會(huì )計準則的趨同。
　　
　　一、資產(chǎn)負債表觀(guān)的含義、特點(diǎn)及核算程序
　　
　　資產(chǎn)負債表觀(guān)是以資產(chǎn)負債表為報表重心，從資產(chǎn)與負債的定義出發(fā)，強調在每一會(huì )計期間確認和計量業(yè)已發(fā)生的交易和事項所引發(fā)的未來(lái)期間所得稅的流入或流出對企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟利益的影響，即確認和計量遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。
　　與原制度中應付稅款法、遞延法和利潤表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負債表觀(guān)下的資產(chǎn)負債表債務(wù)法的特點(diǎn)是計稅基礎和暫時(shí)性差異。企業(yè)于每一資產(chǎn)負債表日根據資產(chǎn)負債表確認每一項資產(chǎn)和負債的賬面價(jià)值和計稅基礎。若賬面價(jià)值等于計稅基礎，則不存在暫時(shí)性差異；若資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計稅基礎或負債的賬面價(jià)值小于計稅基礎，則產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異；若資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計稅基礎或負債的賬面價(jià)值大于計稅基礎，則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。應納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異分別乘以適用的所得稅稅率得出相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)本期產(chǎn)生的應交稅費加上期初、期末遞延所得稅資產(chǎn)和負債余額的變化確認為當期所得稅費用。
　　企業(yè)在資產(chǎn)負債表日所得稅的核算程序可以概括為以下幾步：
　�。�1）計算稅前會(huì )計利潤，并調整所得稅項目得出納稅所得；
　�。�2）用納稅所得乘以適用稅率得出“應交稅費——應交所得稅”核算的金額；
　�。�3）根據資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值和計稅基礎判斷是否存在應納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，若存在，用相應的數額乘以適用稅率得出遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)；
　�。�4）根據“應交稅費——應交所得稅”、“遞延所得稅負債”、“遞延所得稅資產(chǎn)”倒推出“所得稅費用”的金額并作相關(guān)會(huì )計分錄。
　　
　　二、資產(chǎn)負債表觀(guān)的原理
　　
　　資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益。因此，一項資產(chǎn)的確認意味著(zhù)在未來(lái)一定期間內該項資產(chǎn)會(huì )以經(jīng)濟利益流入企業(yè)的形式收回。若企業(yè)不僅收回了購入該項資產(chǎn)時(shí)所花費的成本，而且還產(chǎn)生了所得，即利潤，則企業(yè)就產(chǎn)生的這部分利潤還應計交所得稅。負債是指過(guò)去的交易、事項形成的現時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預期會(huì )導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。因此，一項負債的確認意味著(zhù)在未來(lái)某一時(shí)點(diǎn)，該項負債會(huì )以經(jīng)濟利益流出企業(yè)的形式轉化為企業(yè)的一項成本或費用。若企業(yè)當期的收入扣除這部分成本或費用后仍有盈余，即利潤，則企業(yè)需要就產(chǎn)生的利潤計交所得稅。綜上分析，企業(yè)在當期稅前利潤中可抵扣的內容實(shí)質(zhì)上均來(lái)源于資產(chǎn)和負債。這也是新所得稅會(huì )計準則以資產(chǎn)負債表為報表重心核算所得稅的根本原因。
　　下面具體以固定資產(chǎn)和預計負債為例剖析資產(chǎn)負債表債務(wù)法的核算原理。
　　例1 某項環(huán)保設備原價(jià)為1 000萬(wàn)元，使用年限為10年，會(huì )計處理時(shí)按照直線(xiàn)法計提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業(yè)在計稅時(shí)對該項資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計提折舊，凈殘值為0。第1年末，未計提減值準備，假設企業(yè)當期利潤總額為2 000萬(wàn)元，且不存在其他任何稅前調整項目，則情況如下：
　　
　　該項固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=原值-會(huì )計上第一年的累計折舊=未來(lái)9年的累計折舊；
　　計稅基礎=原值-稅法上第一年的累計折舊=未來(lái)9年的累計折舊；
　　暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計稅基礎=稅法上第一年的累計折舊－會(huì )計上第一年的累計折舊，即：稅法上當期可稅前抵扣的金額－會(huì )計上當期可稅前抵扣的金額。
　　“應交稅費——應交所得稅”科目當期金額=（當期收入－按稅法確認的可稅前抵扣的第一年累計折舊）×適用稅率。
　　但是由于按稅法第一年計提的累計折舊金額≠同期會(huì )計上確認的累計折舊，因此為了同時(shí)反映當期所得稅費用，即所得稅費用=（收入－會(huì )計上確認可稅前抵扣的第一年折舊）×適用稅率，企業(yè)還需將按稅法和會(huì )計上第一年計提累計折舊的差額，即暫時(shí)性差異進(jìn)行反映。
　　由于第一年稅法上確認的累計折舊大于會(huì )計上確認的累計折舊，因此，未來(lái)9年稅法上確認的累計折舊就小于會(huì )計上確認的累計折舊，即稅法上未來(lái)確認的可抵扣金額小于會(huì )計上確認的可抵扣金額，使企業(yè)未來(lái)納稅義務(wù)增加，于是企業(yè)于當期產(chǎn)生一項未來(lái)多繳納所得稅而導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的負債，通過(guò)“遞延所得稅負債”反映。企業(yè)于第1年末的會(huì )計分錄為：
　　借：所得稅費用 627萬(wàn)元
　　貸：應交稅費——應交所得稅594萬(wàn)元
　　遞延所得稅負債33萬(wàn)元
　　例2 企業(yè)因銷(xiāo)售商品提供售后服務(wù)等原因于當期確認了100萬(wàn)元的預計負債。稅法規定，有關(guān)產(chǎn)品售后服務(wù)等與取得經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的費用于實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前列支。假定企業(yè)在確認預計負債的當期未發(fā)生售后服務(wù)費用，企業(yè)當期的利潤總額為1 000萬(wàn)元，且只發(fā)生了這一項稅前調整項目。
　　會(huì )計上當期確認該項預計負債，所以其賬面價(jià)值=100萬(wàn)元，則當期產(chǎn)生相應的費用100萬(wàn)元作為稅前利潤中可抵扣項目；
　　稅法上由于當期不確認這項負債，所以其計稅基礎=0，即當期未產(chǎn)生稅前可抵扣項目；等到這項預計負債實(shí)際支付時(shí)才確認為負債，同時(shí)確認相應的費用100萬(wàn)元作為未來(lái)稅前可抵扣項目，所以有以下結論：
　　預計負債的計稅基礎=賬面價(jià)值（100萬(wàn)元）-可從未來(lái)經(jīng)濟利益中扣除的金額（100萬(wàn)元）=0；
　　暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計稅基礎=會(huì )計當期確認的可抵扣項目（100萬(wàn)元）－稅法上當期確認的可抵扣項目（0）=100萬(wàn)元。
　　“應交稅費——應交所得稅”科目當期金額=(當期收入－按稅法確認的可稅前抵扣的成本或費用項目)×適用稅率。
　　但是由于按稅法確認的當期稅前可抵扣金額≠會(huì )計上確認的當期稅前可抵扣金額，因此為了同時(shí)反映當期所得稅費用，即所得稅費用=（收入-會(huì )計上確認的稅前可抵扣成本或費用）×適用稅率，企業(yè)還需將按稅法和會(huì )計上當期稅前可抵扣成本或費用的差額，即暫時(shí)性差異進(jìn)行反映。由于稅法上確認的當期可抵扣成本或費用為0，小于會(huì )計上確認的當期可抵扣成本或費用，因此未來(lái)稅法上確認的可抵扣成本或費用為100萬(wàn)元，大于會(huì )計上未來(lái)確認的可抵扣成本或費用，使企業(yè)未來(lái)納稅義務(wù)減少，于是企業(yè)于當期產(chǎn)生一項未來(lái)減少繳納所得稅義務(wù)導致經(jīng)濟利益流入企業(yè)的資產(chǎn)，通過(guò)“遞延所得稅資產(chǎn)”反映。企業(yè)于確認預計負債的當期作會(huì )計分錄為：
　　 借：所得稅費用330萬(wàn)元
　　 遞延所得稅資產(chǎn)33萬(wàn)元
　　 貸：應交稅費——應交所得稅363萬(wàn)元
　　通過(guò)以上兩個(gè)例子可以看出，無(wú)論資產(chǎn)還是負債，它們均會(huì )在交易或事項中轉化為企業(yè)的成本或費用，構成資產(chǎn)負債表日稅前可抵扣項目。只是因為會(huì )計上和稅法上確認的可抵扣時(shí)間不同，于是產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，進(jìn)而產(chǎn)生了遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，它們分別導致由于繳納所得稅而產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入或流出企業(yè)。
　　
　　三、資產(chǎn)負債表觀(guān)的意義
　　
　　1. 資產(chǎn)負債表觀(guān)能夠反映出更真實(shí)、更詳細的所得稅會(huì )計信息
　　原制度中應付稅款法不反映稅法與會(huì )計確認收入和費用的時(shí)間差異對未來(lái)期間所得稅的影響。遞延法和利潤表債務(wù)法雖然考慮了時(shí)間對納稅的影響，但只注重差異本身，而對差異產(chǎn)生的根源沒(méi)有清晰地反映出來(lái)。資產(chǎn)負債表債務(wù)法不僅強調暫時(shí)性差異，更強調產(chǎn)生暫時(shí)性差異的根源在于資產(chǎn)和負債，因而能夠真實(shí)、詳細地反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過(guò)程。
　　2. 為稅務(wù)機關(guān)稽查提供便利
　　在采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅的過(guò)程中，每一筆暫時(shí)性差異都能夠準確地反映出與其對應的資產(chǎn)或負債，因此，稅務(wù)機關(guān)在檢查企業(yè)是否偷漏稅時(shí)可以與企業(yè)資產(chǎn)負債表對應起來(lái)，為稅務(wù)稽查提供了便利。
　　3. 為報表使用者的決策提供更可靠的依據
　　因為“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”強調的是由于稅法和會(huì )計上稅前可抵扣項目確認的時(shí)間不同導致當期繳納所得稅時(shí)的差異對未來(lái)經(jīng)濟利益的影響，因此，資產(chǎn)負債表債務(wù)法確認的遞延項目揭示的是資產(chǎn)負債表日存在的在繳納所得稅時(shí)產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債在未來(lái)期間導致企業(yè)現金流入或流出的情況，有助于報表使用者分析企業(yè)的未來(lái)現金流量等財務(wù)信息并做出決策。
　　
　　主要參考文獻
　�。�1］ 夏文賢. 新會(huì )計準則體系的資產(chǎn)負債表觀(guān)與所得稅會(huì )計改革［J］. 財務(wù)與會(huì )計導刊，2006，（8）.
　�。�2］ 中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì ). 2006年度注冊會(huì )計師全國統一考試輔導教材——會(huì )計［M］. 北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

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