關(guān)于新企業(yè)所得稅會(huì )計準則的幾點(diǎn)看法

摘 要：隨著(zhù)《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》的頒布實(shí)施，我國的所得稅核算進(jìn)入了一個(gè)新時(shí)期。這一準則摒棄了以往被絕大多數會(huì )計人員熟練使用的應付稅款法，直接轉為資產(chǎn)負債表債務(wù)法，對廣大基層財務(wù)人員提出了巨大的挑戰。就資產(chǎn)負債表債務(wù)法的原理和計算方法作一探討，以期對基層財務(wù)人員有所幫助。
　　關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；資產(chǎn)負債卷
　　
　　1 放棄應付稅款法的原因
　　
　　應付稅款法即指企業(yè)將本期應付所得稅款作為當期費用，列入利潤表。這種方法的出發(fā)點(diǎn)是將所得稅視為利潤分配而不是企業(yè)的一項費用。應付稅款法作為一種簡(jiǎn)單易行的方法，長(cháng)期以來(lái)被基層會(huì )計人員廣泛使用。但由于其以稅法為出發(fā)點(diǎn)，強調財稅合一的方式，帶有較大的弊病。尤其在社會(huì )對會(huì )計信息要求日益提高的今天，應付稅款法不符合權責發(fā)生制、配比性、相關(guān)性等原則的弱點(diǎn)日漸突出，甚至因此導致財務(wù)報告當期凈利潤偏離實(shí)際，無(wú)法反映企業(yè)真實(shí)的盈利狀況。在我國經(jīng)濟逐步國際化的同時(shí)，加強會(huì )計的國際趨同化，放棄應付稅款法，使用債務(wù)法核算所得稅費用將極大地提高企業(yè)財務(wù)報告的透明度及實(shí)用性。
　　
　　2 資產(chǎn)負債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的區別
　　
　　所得稅債務(wù)法核算方法具體分為資產(chǎn)負債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法，本次頒布的所得稅會(huì )計準則明確了所得稅的核算應使用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。這一規定給以往習慣使用損益表債務(wù)法的會(huì )計人員帶來(lái)了不小的麻煩。
　　資產(chǎn)負債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法在日常使用中計算結果多數情況下是相同的，但其原理及計算過(guò)程截然不同。損益表債務(wù)法即從損益表出發(fā)，根據當期的收入費用計算當期應稅利潤，然后根據收入費用在會(huì )計計量和稅法確認的不同標準，找出時(shí)間性差異，由此確定當期遞延稅款，進(jìn)而計算出所得稅費用。資產(chǎn)負債表債務(wù)法則指從資產(chǎn)負債表出發(fā)，由凈資產(chǎn)的增減計算當期應付所得稅額，并根據期末資產(chǎn)負債的帳面價(jià)值與計稅基礎的暫時(shí)性差異，計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債總額，減去期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的金額，得出當期轉入的遞延所得稅資產(chǎn)(負債)，計算出當期所得稅。
　　由此可以看出，損益表債務(wù)法注重的是時(shí)間性差異，而資產(chǎn)負債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異。時(shí)間性差異指一項收入或費用在會(huì )計上確認的時(shí)間與按照稅法規定確認的時(shí)間不同而造成的差異。損益表債務(wù)法以當期應稅所得額減時(shí)間性差異造成的影響后得出當期應稅利潤，因而其使用的是時(shí)間性概念。暫時(shí)性差異指一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎和其在資產(chǎn)負債表上的帳面金額的差異。如果在資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)的帳面價(jià)值比資產(chǎn)的計稅基礎高，就會(huì )形成遞延所得稅負債。反之則形成遞延所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負債表債務(wù)法比較每項資產(chǎn)負債的期末帳面價(jià)值與計稅基礎，由此得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，因而其使用的是時(shí)點(diǎn)性概念。
　　所有的時(shí)間性差異均形成暫時(shí)性差異，而部分暫時(shí)性差異則不屬于時(shí)間性差異。如資產(chǎn)的評估增值，只產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異。因此，資產(chǎn)負債表債務(wù)法應用的范圍更廣。
　　損益表債務(wù)法采用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預付稅款和應付稅款，但在資產(chǎn)負債表上作為一個(gè)獨立項目反映，這就混淆了資產(chǎn)與負債的內涵。而資產(chǎn)負債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”概念，分別列示在資產(chǎn)和負債中。這種處理方法明確了遞延所得稅資產(chǎn)及負債的性質(zhì)，清晰地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。
　　在這兩種所得稅核算方法中，基層會(huì )計人員更習慣使用損益表債務(wù)法。這是由于財務(wù)人員的習慣導致的。以往我們在應付稅款法下計算應納所得稅，出發(fā)點(diǎn)均為收入總額和費用總額，在此基礎上剔除時(shí)間性差異，計算應稅收入和應稅費用，由此得出應稅所得額。利潤總額與應稅所得額之間的差異扣除永久性差異后，得出遞延所得額。這一方法與我們習慣使用的應付稅款法一脈相承，均以損益表為出發(fā)點(diǎn)，因而容易理解和實(shí)行。而資產(chǎn)負債表債務(wù)法開(kāi)始引入全面收益的概念，把資產(chǎn)負債表作為第一報表，從凈資產(chǎn)出發(fā)計算應稅所得額，這一過(guò)程與以前使用的過(guò)程有較大差異，會(huì )計人員應加強對資產(chǎn)負債表的理解。 　　3 資產(chǎn)負債表債務(wù)法的應用方法
　　
　　資產(chǎn)負債表債務(wù)法適用于對所有暫時(shí)性差異的處理，處理時(shí)應遵循以下步驟：(1)由資產(chǎn)負債表出發(fā)計算應稅所得額；(2)確定各項資產(chǎn)或負債的計稅基礎；(3)分析、計算暫時(shí)性差異；(4)確認由于暫時(shí)性差異造成的遞延所得稅負債(或資產(chǎn))總額；(5)將遞延所得稅負債總額減期初遞延所得稅負債(或資產(chǎn))得出相應的所得稅費用或收益。
　　確認和計量遞延所得稅負債、資產(chǎn)，是資產(chǎn)負債表債務(wù)法的關(guān)鍵所在。在此過(guò)程中，我們應遵循的基本原則是：“只要一項資產(chǎn)或負債的帳面金額的收回或清償可能使未來(lái)稅款支付額大于(小于)這種收回或清償不產(chǎn)生納稅結果時(shí)的金額”，那么一般應確認一項遞延所得稅負債(資產(chǎn))。
　　(1)遞延所得稅負債。指根據應納稅暫時(shí)性差異計算的未來(lái)期間應付的所得稅金額。依前例一，設實(shí)際執行稅率為30%，應稅利潤為10000元，則當企業(yè)預期通過(guò)使用該設備收回帳面金額時(shí)，存在遞延所得稅負債900元(3000 × 30%)，應作如下會(huì )計處理：
　　借：所得稅費用3900元；
　　貸：遞延所得稅負債900元
　　貸：應付所得稅 3000(1000 × 30%)元。
　　(2)遞延所得稅資產(chǎn)。指根據以下各項計算的未來(lái)期間可收回的所得稅金額：A.可抵扣暫時(shí)性差異；B.未使用納稅虧損向下期的結轉；C.未使用納稅抵減向下期的結轉。
　　依前例二、設實(shí)際執行稅率30%，該預計負債稅基為零，可抵扣暫時(shí)性差異為5000元，在以帳面金額清償該負債時(shí)，企業(yè)減少其未來(lái)應稅利潤5000元，同時(shí)，相應地減少其未來(lái)所得稅支出1500元 (5000 × 30%)。因此，若該企業(yè)能夠在未來(lái)期間賺得足夠的應稅利潤，以便從減少所得稅支出額中獲益，那么它應確認一項遞延所得稅資產(chǎn)1500元。設當年應稅利潤為10000元，則應作如下處理：
　　借：所得稅費用1500元
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)1500元；
　　貸：應付所得稅3000元(10000 × 30%)。
　　
　　4 由應付稅款法改為納稅影響會(huì )計法應做會(huì )計政策變更
　　
　　企業(yè)所得稅的核算方法由應付稅款法更改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法，應作為會(huì )計政策變更處理。企業(yè)應當按照準則的要求，在首次執行日對資產(chǎn)、負債的帳面價(jià)值與計稅基礎不同形成的暫時(shí)性差異的所得稅影響進(jìn)行追溯調整，并將影響金額調整留存收益。按照計劃，大多數中央企業(yè)預計將在2008年全面使用新的準則，由此勢必將帶動(dòng)大量的中小企業(yè)也轉向新的準則�？紤]到許多企業(yè)需要披露前三年的財務(wù)狀況，因此，企業(yè)應未雨綢繆，從現在開(kāi)始，在每個(gè)報表日分析資產(chǎn)和負債的計稅基礎，并建立遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的臺帳，跟蹤遞延所得稅資產(chǎn)和負債的形成與攤銷(xiāo)，使用資產(chǎn)負債表債務(wù)法計算所得稅費用，以便減輕未來(lái)會(huì )計政策變更帶來(lái)的巨大工作量。
　　
　　5 當期虧損潛伏收益的處理
　　
　　按照國際會(huì )計準則的規定，當期稅前虧損不但可以向后分攤，而且可以向前分攤。但在應付稅款法的前提下，我們只能在計算后期的應納所得稅時(shí)，有條件地彌補前期的虧損。使用債務(wù)法核算的一大優(yōu)點(diǎn)就是可以準確核算稅前虧損情況下各期的所得稅費用。當期的虧損會(huì )帶來(lái)以后期間所得稅的減少，因此，按照權責發(fā)生制原則，當期應確認所得稅收益。但考慮到未來(lái)彌補該虧損的不確定性，因而會(huì )計人員應謹慎確認所得稅收益。除非有確鑿證明表明未來(lái)期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來(lái)彌補本年稅前虧損的，會(huì )計人員不應確認該遞延所得稅資產(chǎn)。
　　在資產(chǎn)負債表日，為謹慎起見(jiàn)，會(huì )計人員應反復檢查遞延所得稅資產(chǎn)，以確認其是否能在未來(lái)時(shí)間抵扣。對于未確認的稅前虧損造成的所得稅收益，會(huì )計人員應當在報表附注中予以披露。

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