新所得稅會(huì )計準則對企業(yè)所得稅會(huì )計處理的影響

財政部司于2005年8月12日頒發(fā)的《會(huì )計準則第××號——所得稅（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準則”），充分借鑒了《國際會(huì )計準則第12號——所得稅》的規定，實(shí)現了與國際通行做法的接軌，指明了所得稅會(huì )計準則的趨勢。　　真正確立了會(huì )計利潤與應稅所得的適當分離　　由于會(huì )計制度與稅法遵循的原則、體現的要求不同，同一企業(yè)在同一會(huì )計期間按照會(huì )計制度的會(huì )計利潤與按照稅法計算的應稅所得不可避免地會(huì )存在差異。這種差異有兩種解決：一是會(huì )計制度服從于稅法；二是兩者在盡可能協(xié)調的基礎上適當分離�！　∥覈�早期實(shí)行會(huì )計制度服從于稅法的原則，1994年財政部下發(fā)的《企業(yè)所得稅會(huì )計處理的暫行規定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《規定》）標志著(zhù)會(huì )計核算與稅法開(kāi)始適度分離，2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì )計制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《制度》）將分離原則繼續發(fā)展。新準則頒發(fā)前，企業(yè)在進(jìn)行所得稅會(huì )計處理時(shí)，可以選擇應付稅款法或納稅會(huì )計法，這兩種所得稅會(huì )計處理方法都不影響本期應交所得稅的計算和繳納，即對國家所得稅收入沒(méi)有影響，差別在于企業(yè)財務(wù)報表中的“所得稅”費用項目不同�！　⊥瑫r(shí)，很多企業(yè)在實(shí)務(wù)中采用應付稅款法，即在按照稅法規定計算應交所得稅的同時(shí)，以相同的數額確認所得稅費用。這實(shí)際上是會(huì )計服從于稅法原則的體現，是企業(yè)為了避免復雜的納稅調整，按照稅法的規定核算所得稅費用的方法。但這樣計算出來(lái)的所得稅費用不是依據會(huì )計利潤所應該負擔的本期所得稅費用，那么根據本期利潤總額減去本期所得稅費用而求得的凈利潤，也不是真正的可供分配的利潤�！　∽鳛闀�(huì )計報表中的費用項目，應當根據會(huì )計準則，按照權責發(fā)生制和配比原則反映企業(yè)當期創(chuàng )造的收益中應負擔的所得稅費用�；�于此，新準則明確規定“企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日，根據稅法規定的計稅基礎，對稅前會(huì )計利潤進(jìn)行調整，按照調整后的應稅所得計算應交所得稅；……暫時(shí)性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。在稅率變動(dòng)時(shí)，應當對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債進(jìn)行調整”�？梢�(jiàn)，新準則摒棄了應付稅款法，為會(huì )計與稅法的真正分離奠定了制度基礎。　　明確了所得稅會(huì )計的核算方法　　會(huì )計利潤與應稅所得之間的差額可以分為永久性差異和暫時(shí)性差異。納稅影響會(huì )計法有兩種具體的核算形式：遞延法和債務(wù)法。對于永久性差異，不論采用哪一種形式核算所得稅，均須在確定應稅所得時(shí)將其直接從會(huì )計利潤中扣除或加回，以消除該差異對企業(yè)所得稅費用的影響。暫時(shí)性差異不同于永久性差異，不需要調整，而是將其形成的所得稅費用與當期應交所得稅的差額，記入“遞延稅款”賬戶(hù)。如果所得稅費用大于應交所得稅，記入貸方，表示預提所得稅，即遞延所得稅負債；反之，記入借方，表示待攤所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)�！斑f延稅款”賬戶(hù)的納稅影響額隨著(zhù)暫時(shí)性差異的轉回而逐步轉銷(xiāo)�！　∪绻�企業(yè)適用的所得稅率不發(fā)生變化，那么遞延法與債務(wù)法的處理過(guò)程相同。但如果發(fā)生了稅率變動(dòng)，則遞延法仍按照舊稅率結轉原來(lái)確認的遞延稅款，這導致遞延稅款的賬面余額不能真實(shí)代表企業(yè)未來(lái)收款的權利或付款的義務(wù)，遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債也就不符合資產(chǎn)或負債的真實(shí)涵義。而采用債務(wù)法，則在稅率發(fā)生變動(dòng)的當期，對遞延稅款的賬面余額按照現行稅率進(jìn)行調整，使之能代表真正的未來(lái)預付或應付稅款金額�！　�債務(wù)法較之遞延法，在上更符合會(huì )計要素的要求。因此，新準則采納了與國際會(huì )計準則一致的做法，明確了企業(yè)核算所得稅費用只能采用納稅影響會(huì )計法中的債務(wù)法。　　遞延所得稅資產(chǎn)的確認充分體現謹慎性原則的要求　　在債務(wù)法下，如果會(huì )計利潤小于應稅所得，就會(huì )出現“遞延稅款”借方金額，即遞延所得稅資產(chǎn)，表示待攤的所得稅費用，待以后期間轉回。但轉回時(shí)需要具備會(huì )計利潤大于應稅所得的前提條件，也就是說(shuō)，如果預計未來(lái)會(huì )計利潤不能大于應稅所得，那么資產(chǎn)負債表中確認的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)。因此，新準則設定了可確認遞延所得稅資產(chǎn)的上限：“企業(yè)應當以可能獲得的應稅所得為限，確認由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)�！薄　�對比此前的具體描述，《規定》中：“在稅前會(huì )計利潤小于應納稅所得時(shí)，為了慎重起見(jiàn)，如在以后轉銷(xiāo)時(shí)間性差異的時(shí)期內，有足夠的納稅所得予以轉銷(xiāo)的，才能采用納稅影響會(huì )計法，否則，也應采用應付稅款法進(jìn)行會(huì )計處理”和《制度》中：“采用納稅影響會(huì )計法時(shí)，在時(shí)間性差異所產(chǎn)生遞延稅款借方金額的情況下，為慎重起見(jiàn)，如在以后轉回時(shí)間性差異的時(shí)期內（一般為3年），有足夠的應納稅所得額予以轉回的，才能夠確認時(shí)間性差異的所得稅影響金額，……否則，應于發(fā)生當期視同永久性差異處理�！薄　〔浑y看出，新準則不僅沿用了謹慎性的原則，而且將其加以豐富。如在遞延所得稅資產(chǎn)確認上限的規定中，剔除了一個(gè)例外情況：該交易既非合并、同時(shí)交易的結果又不會(huì )計利潤或應稅所得。又如，“企業(yè)對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減，應當以可能獲得尚可抵扣的虧損和稅款抵減抵扣的未來(lái)應稅所得為限，確認遞延所得稅資產(chǎn)�！边@些都是首次出現在所得稅會(huì )計規范中。　　內容上更加規范　　與《規定》和《制度》相比，新準則更完整、更規范、更符合會(huì )計和原則�！　〉谝�，新準則首次定義了暫時(shí)性差異的概念。在以前的所得稅會(huì )計規范中，多以“時(shí)間性差異”替代“暫時(shí)性差異”，并且多是從收入與費用角度闡述的。為了國際慣例接軌，新準則摒棄了“時(shí)間性差異”的概念，引進(jìn)了暫時(shí)性差異——“暫時(shí)性差異，指資產(chǎn)負債表內某項資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與其按照稅法規定的計稅基礎之間的差額，該項差異在以后年度資產(chǎn)收回或負債清償時(shí)，會(huì )產(chǎn)生應稅所得或可抵扣金額”。這一變化充分反映出當前會(huì )計界認識水平的提高，對包括所得稅會(huì )計處理在內的企業(yè)財務(wù)會(huì )計視角已經(jīng)由利潤表觀(guān)轉變到了資產(chǎn)負債表觀(guān)。同時(shí)，從資產(chǎn)和負債的定義出發(fā)明確了資產(chǎn)和負債的計稅基礎，即“資產(chǎn)的計稅基礎，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，應稅所得時(shí)能夠抵扣應稅利益的金額”、“負債的計稅基礎，指各項負債賬面價(jià)值減去其在未來(lái)期間計算應稅所得時(shí)可予抵扣的金額”。這是新舊所得稅會(huì )計規范基本理論上的差別�！　〉诙�，新準則對所得稅會(huì )計信息披露做出明確規定。要求企業(yè)在會(huì )計報表附注中披露諸如“所得稅費用（收益）的主要組成部分”、“與計入權益的項目相關(guān)的當期和遞延所得稅的總額”、“所得稅費用（收益）與會(huì )計利潤之間的關(guān)系”、“當期適用稅率變化的說(shuō)明”等七項內容。盡管詳細的信息披露會(huì )增加企業(yè)會(huì )計核算的工作量，但這些信息將為使用者提供更為有用的決策資料�！　〉谌�，新準則規定遞延所得稅資產(chǎn)需要計提減值準備。為了與其他資產(chǎn)項目的會(huì )計處理保持一致，新準則要求在“每一個(gè)資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復核。如果企業(yè)未來(lái)期間不可能獲得足夠的應稅所得可供抵扣，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值”。　　對會(huì )計人員的素質(zhì)提出更高的要求　　在所得稅會(huì )計處理的幾種中，應付稅款法最簡(jiǎn)單、工作量最��；而債務(wù)法最復雜、工作量最大。隨著(zhù)新準則的頒布實(shí)施，必然有大量企業(yè)的所得稅會(huì )計處理方法從應付稅款法和遞延法改為債務(wù)法。這就要求企業(yè)按照會(huì )計政策變更的規定，重新梳理所得稅費用，重新調整“遞延稅款”賬面價(jià)值。同時(shí)，在我國企業(yè)所得稅改革的步伐日益臨近之時(shí)，未來(lái)還會(huì )由于所得稅率的變動(dòng)帶來(lái)新一輪的所得稅費用項目調整。一方面提高了會(huì )計信息的質(zhì)量，另一方面也增加了會(huì )計處理的成本和企業(yè)所得稅會(huì )計核算的難度�！　〈送�，新準則增加了大量的職業(yè)判斷與信息披露工作，如遞延所得稅資產(chǎn)可確認上限的判斷和期末遞延所得稅資產(chǎn)減值的判斷，這都需要會(huì )計人員擁有較高的專(zhuān)業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)。

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