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對我國企業(yè)養老保險會(huì )計核算中幾個(gè)問(wèn)題的探討
隨著(zhù)我國體制、保障體制改革的不斷深入，建立和完善具有特色、適應社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟需要、以養老保險為核心的社會(huì )保障制度勢在必行。然而，要突破原來(lái)國家“全部包辦”的社會(huì )福利觀(guān)點(diǎn)，建立新的社會(huì )保障制度，尚有很多需要解決，尤其是其中的財務(wù)與問(wèn)題，在我國可以說(shuō)還是空白。本文試圖通過(guò)借鑒國外養老金會(huì )計中的一些做法，對我國養老保險中的幾個(gè)會(huì )計問(wèn)題作一探討，以期為我國企業(yè)養老金會(huì )計準則的制定提供一些思路。一、關(guān)于養老金的性質(zhì)
養老金的性質(zhì)問(wèn)題，是企業(yè)養老保險制度中一個(gè)十分重要的問(wèn)題，也是養老保險會(huì )計中尚在討論的一個(gè)問(wèn)題。這是因為認識不同，導致對養老金的確認、計量直至會(huì )計處理和會(huì )計報表披露等一系列的不同。所有不同的觀(guān)點(diǎn)中，有代表性的主要有兩種：
一是社會(huì )福利觀(guān)點(diǎn)。這種觀(guān)點(diǎn)認為，企業(yè)職工在職時(shí)領(lǐng)取工資得到報酬，這是按勞分配的體現；職工退休后領(lǐng)取養老金則是一種社會(huì )福利，是對剩余價(jià)值的分配。這種觀(guān)點(diǎn)體現在會(huì )計處理上，就是將養老金作為費用列入“營(yíng)業(yè)外支出”，且在平時(shí)不計提，只是在實(shí)際發(fā)生支付時(shí)才加以確認。我國原來(lái)實(shí)行的職工退休工資制度就是典型的社會(huì )福利觀(guān)點(diǎn)，而對職工退休工資的會(huì )計處理就是根據這種觀(guān)點(diǎn)來(lái)進(jìn)行的。
二是勞動(dòng)報酬觀(guān)點(diǎn)。持這種觀(guān)點(diǎn)的人認為，養老金是職工在工作期間勞動(dòng)報酬的一部分，是勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分。職工在職時(shí)領(lǐng)取的工資，只是其勞動(dòng)報酬的一部分，而另一部分則遞延到了退休以后作為養老金領(lǐng)取，因此，養老金是遞延的勞動(dòng)報酬。隨著(zhù)對這一問(wèn)題討論的深入，勞動(dòng)報酬觀(guān)得到了越來(lái)越多的認同，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )在其1985年12月頒布的87號準則（FAS87）中就明確支持這種觀(guān)點(diǎn)，并要求公司按照權責發(fā)生制原則對養老金費用進(jìn)行會(huì )計處理，即公司在員工為本公司提供服務(wù)的期間，除支付工薪外，還要及時(shí)計提這部分遞延的勞動(dòng)報酬，計入當期成本，同時(shí)確認為負債。，世界上大多數國家都接受了這一觀(guān)點(diǎn)，并按遞延報酬的程序對養老金進(jìn)行會(huì )計處理。我國界關(guān)于養老金的性質(zhì)也有過(guò)爭論。在原來(lái)計劃經(jīng)濟體制下，我國普遍都持社會(huì )福利的觀(guān)點(diǎn)，改革開(kāi)放以后，人們開(kāi)始討論養老金的性質(zhì)問(wèn)題。隨著(zhù)我國社會(huì )保障制度改革步伐的加快，養老金的勞動(dòng)報酬觀(guān)最終將得到理論界的認同。
二、關(guān)于養老金的確認
在勞動(dòng)報酬觀(guān)下，企業(yè)職工的養老金是遞延的勞動(dòng)報酬，它形成于職工為企業(yè)提供服務(wù)之時(shí)，而在職工退休以后支付，因而，在職工為企業(yè)提供服務(wù)的時(shí)候，企業(yè)就負有了為職工提存養老金的義務(wù)，即形成了企業(yè)對職工的養老金負債。
在我國，養老保險基金是和醫療保險基金、失業(yè)保險基金一起由財政和社會(huì )保障部門(mén)通過(guò)社會(huì )保障基金財政專(zhuān)戶(hù)統籌，按照國家、企業(yè)和職工個(gè)人共同負擔的原則建立的。對于企業(yè)來(lái)說(shuō)，應按期足額地向社會(huì )保障基金撥付。在此，就有一個(gè)養老金費用的確認問(wèn)題。按照當今企業(yè)養老金會(huì )計的國際慣例，養老金費用的確認應該遵循權責發(fā)生制原則，即企業(yè)應作為當期的養老金負債。這種做法很值得我國企業(yè)。為此，企業(yè)應該設置“養老金費用”、“應付養老金（負債）”或相應的科目，每期計提養老金時(shí)，應按計提的金額借記“養老金費用”，貸記“應付養老金”，向社會(huì )保障基金財政專(zhuān)戶(hù)撥付養老金時(shí)，按撥付的金額借記“應付養老金”，貸記“銀行存款”。
三、關(guān)于養老金的計量
養老金計量的核心是有關(guān)企業(yè)養老金負債及養老金費用的估計與問(wèn)題，目前我國在這方面還沒(méi)有一個(gè)統一的規范。實(shí)際上，有關(guān)養老金計量的問(wèn)題與養老金計劃的類(lèi)型有很大關(guān)系。
國際會(huì )計準則（IAS19）按照職工養老金利益是否可事先確定，將養老金計劃分為定額繳納養老金計劃（defined contribution pension plan）和確定利益養老金計劃（defined benefit pesnion plan）。所謂定額繳納計劃是指企業(yè)按照當前職工工資水平的一定比例定期向養老基金繳納（撥付）規定的金額，而職工退休領(lǐng)取養老金時(shí)，其數額是不確定的，大小由養老基金投資的盈利情況而定，也就是說(shuō)，職工退休時(shí)所享受的養老金的實(shí)際水平受通貨膨脹、生活費用水平、投資風(fēng)險等不確定因素的，而這些不確定因素所帶來(lái)的風(fēng)險全部由職工個(gè)人承擔。目前我國的養老保險計劃大體上屬于這種類(lèi)型。確定利益養老金計劃是指企業(yè)根據職工工資收入水平和服務(wù)年限來(lái)確定未來(lái)養老金支付金額的計劃。在這種計劃形式下，職工退休時(shí)所享受的養老金的實(shí)際利益水平是事先確定的，其中所有可能的風(fēng)險全部由計劃主辦人承當。定額繳納計劃下養老金的計量比較簡(jiǎn)單，只需按照規定的公式或工資比例計算即可。
在確定利益養老金計劃下，養老金的計量是一個(gè)極其復雜的問(wèn)題。企業(yè)在計量養老金費用、確認養老金負債時(shí)，要考慮職工為企業(yè)服務(wù)的年限、職工工資水平、生活費用水平以及養老基金資產(chǎn)的投資效益等因素，甚至還要對職工可能的死亡時(shí)間作出預測，在對這些不確定因素進(jìn)行假定之后，才能估計出企業(yè)的養老金費用和負債。
養老金負債的構成要素主要有當期服務(wù)成本和當期利息費用。當期服務(wù)成本是指企業(yè)對職工在本會(huì )計期提供的服務(wù)而應支付的養老金折算為本期期末的保險統計估計量現值。計算時(shí)應以估計的未來(lái)工資水平為基礎，同時(shí)考慮物價(jià)指數、生產(chǎn)率指數、生活費用指數等，用保險統計估計計算出職工退休時(shí)領(lǐng)取的養老金金額，然后折算成本期期末的現值，即為當期服務(wù)成本。當期利息費用則是期初預計的養老金負債隨時(shí)間推移所產(chǎn)生的利息。因為養老金是一種遞延的勞動(dòng)報酬，形成于職工為企業(yè)工作之時(shí)，而支付在職工退休之后，故利息費用成為養老金負債的一個(gè)構成要素，該利息可根據估計的折現率來(lái)計算。
對養老金費用的計量，一般采用保險統計估計，具體估計方法很多。因此，為了避免采用不同的估計方法確認的養老金費用所產(chǎn)生的差異而導致相關(guān)信息的不可比性，有必要通過(guò)會(huì )計準則對在計量養老金負債、費用時(shí)所的方法作出規定。國外應用于會(huì )計核算的保險統計估計法基本上有兩類(lèi)，一類(lèi)可歸為成本分配法，其基本思想是，將估計出的職工退休時(shí)可領(lǐng)取的全部養老金，在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的條件下，分配到各個(gè)會(huì )計期間，同時(shí)使得各期間的養老金成本與利息成本總和等于職工退休時(shí)領(lǐng)取的養老金總額。另一類(lèi)是利益分配法，其思路是將職工在各個(gè)會(huì )計期間提供服務(wù)而取得的養老金折算為退休日的現值，并以該現值為服務(wù)成本，各期現值的總和即為企業(yè)應付給職工的全部養老金。我國在制定養老金會(huì )計準則時(shí)，可以國外的這些做法。
四、關(guān)于養老金的披露
由于養老金事項的發(fā)生形成了企業(yè)的負債及養老金費用，同時(shí)養老金的撥付也會(huì )引起一些資產(chǎn)負債項目的變動(dòng)，因此，企業(yè)在其財務(wù)報表中至少要對以下事項進(jìn)行揭示：
1.當期發(fā)生的“養老金費用”，應在當期損益表的管理費用項目下列示；
2.當期“預付養老金費用”作為資產(chǎn)在當期資產(chǎn)負債表的流動(dòng)資產(chǎn)項目下列示；
3.本期已計提、尚未撥付的養老金，作為“應付養老金”在資產(chǎn)負債表的流動(dòng)負債或長(cháng)期負債項目下列示。
另外，由于養老金是一種“遞延勞動(dòng)報酬”，企業(yè)對養老金負債及撥付的基金資產(chǎn)經(jīng)常會(huì )由于一些不確定事項的發(fā)生而加以延期確認，這就使得在養老金會(huì )計處理中，一些及時(shí)的、相關(guān)的會(huì )計信息在財務(wù)報表中得不到體現。因此有必要在財務(wù)報表附注中對這類(lèi)信息進(jìn)行披露，如尚未攤銷(xiāo)的前期服務(wù)成本、尚未攤銷(xiāo)的利得和損失以及攤銷(xiāo)的方法等。
同時(shí)，由于反映在財務(wù)報表上的“養老金費用”、“養老金負債”等項目的金額是非常概括的數字，因此，與這一數字相關(guān)的一些項目如：養老金計劃的類(lèi)型、職工參加養老金計劃的情況、養老金費用、利益等計量所采用的保險統計估計方法、撥付養老金的方式以及當期養老金費用的構成等，也應該在財務(wù)報表附注中加以披露。
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