基于三位一體的內部控制管理研究

[摘要]本文針對內部控制理論研究和實(shí)務(wù)運用中所存在的問(wèn)題，提出了三位一體的內部控制管理模式，以探討加速我國內部控制理論和實(shí)務(wù)建設的途徑，推進(jìn)我國內部控制的快速發(fā)展。
　　[關(guān)鍵詞]內部控制設計管理；內部控制運行管理；內部控制評價(jià)管理
　　
　　內部控制作為企業(yè)自律和自我約束的一種管理手段和技術(shù)，已在世界上得到廣泛應用，并且發(fā)揮著(zhù)越來(lái)越重要的作用。
　　目前我國理論及實(shí)務(wù)界也掀起了對內部控制研究的熱潮，有許多專(zhuān)家學(xué)者提出了內部控制框架的構想。劉明輝教授(2001)提出內部控制的整體框架由四個(gè)部分組成，即治理控制、管理控制、管理信息系統、企業(yè)文化。閻達五、楊有紅教授(2001)提出。建立和完善內部控制應該抓住關(guān)鍵因素，有步驟、分重點(diǎn)地構建內部控制體系，關(guān)鍵因素包括：健全管理機構、確立董事會(huì )在內部控制框架構建中的核心地位、內部審計機構設置與科學(xué)定位、強化預算管理等。朱榮恩教授(2001)提出，單位內部控制可由三部分組成，即組織結構、人員管理、業(yè)務(wù)程序，并且認為當前重點(diǎn)是要加強企業(yè)業(yè)務(wù)程序的內部控制。鄭石橋博士(2003)認為，內部控制是管理機制的組成部分，即融合于管理機制之中的內部控制。谷祺、張相洲教授(2003)認為。內部控制是由制度、市場(chǎng)、文化三個(gè)維度構成的有機系統。楊雄勝(2006)認為，培養單位員工的忠誠是現代內部控制研究的出發(fā)點(diǎn)，強調了員工積極性在內部控制方面的重要作用。章鐵生(2007)在其信息技術(shù)條件下的內部控制規范：國際實(shí)踐與啟示一文中認為，我們可以根據我國信息化的發(fā)展現狀和趨勢。充分借鑒有關(guān)信息技術(shù)控制模型，發(fā)展出我國實(shí)用的信息技術(shù)條件下的內部控制模型。
　　國內外學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者主要對內部控制框架的目標、要素、程序等有關(guān)方面進(jìn)行了研究。但是沒(méi)有一個(gè)簡(jiǎn)潔、實(shí)用、有效、統一的內部控制管理體系研究。因此，筆者提出了三位一體內部控制管理模式。
　　
　　一、“三位一體”內部控制管理模式構想
　　
　　所謂“三位一體”內部控制管理，是指對單位內部控制的設計、運行和評價(jià)活動(dòng)，進(jìn)行科學(xué)的策劃、組織和協(xié)調，從而使內部控制達到完善、高效發(fā)揮作用的一種管理活動(dòng)。
　　
　　(一)融合型內部控制管理理念和嵌入式內部控制方法
　　推行三位一體內部控制管理模式。要做到“一個(gè)觀(guān)念”、“一個(gè)方法”、“三個(gè)管理”。
　　1　所謂“一個(gè)觀(guān)念”，就是要樹(shù)立內部控制與其他管理活動(dòng)融合的觀(guān)念。在這種觀(guān)念的指導下，各種管理活動(dòng)中要充分體現內部控制的理念和方法，以便使各種管理活動(dòng)都起到內部控制的作用。單位的內部控制制度根據實(shí)際需要可以單獨制定，也可以不單獨制定。但要能夠確保內部控制切實(shí)發(fā)揮其應有的作用。這樣既可以避免內部管理制度的重復制定，又可以避免增加不必要的管理成本。
　　2　所謂“一個(gè)方法”，就是采用將內部控制嵌入各種其他管理活動(dòng)的技術(shù)方法。內部控制不是附加的。而是嵌入的。內部控制是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的一部分，與經(jīng)營(yíng)過(guò)程結合在一起，而不是凌駕于企業(yè)的基本活動(dòng)之上，它使經(jīng)營(yíng)達到預期的效果，并監督企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的持續進(jìn)行。當內部控制嵌入企業(yè)的基層組織并成為企業(yè)核心部分時(shí)是最有效的�？刂茟�該是“嵌入式”的而不是“流于表面”的。
　　3　所謂“三個(gè)管理”，是對內部控制的設計是否完善。內部控制的運行是否有效，以及內部控制的評價(jià)是否到位進(jìn)行三位一體的管理，其目的就是促使單位的內部控制三位一體形成合力，發(fā)揮更好的作用。
　　
　　(二)三位一體內部控制管理操作模式構建
　　三位一體的內部控制管理模式構想如下：以融合的內部控制管理理念和嵌入式的內部控制方法，統領(lǐng)內部控制設計、內部控制運行、內部控制評價(jià)三大管理，目的是使內部控制的設計、運行和評價(jià)更加有效。

　　二、“三位一體”內部控制的設計管理
　　
　　(一)轉變觀(guān)念，確立正確的內部控制意識
　　內部控制弱化的一個(gè)重要原因就是沒(méi)有正確的內部控制意識。結合已發(fā)布的《內部會(huì )計控制規范》。企業(yè)應著(zhù)重確立風(fēng)險意識。企業(yè)發(fā)展中存在著(zhù)經(jīng)營(yíng)虧損甚至經(jīng)營(yíng)實(shí)體破產(chǎn)等風(fēng)險。因此。應將風(fēng)險意識作為內部控制的一項重要內容予以規范，設立關(guān)鍵環(huán)節風(fēng)險控制點(diǎn)，并采取風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險分析、風(fēng)險化解、風(fēng)險預警及風(fēng)險報告等措施防范風(fēng)險。
　　
　　(二)健全內部控制制度，建立符合國情的內部控制體系
　　隨著(zhù)現代化建設的不斷深入，企業(yè)面臨的新情況新問(wèn)題越來(lái)越多。這不僅要求我們對國內已有的內部控制理論進(jìn)行總結，還要求我們學(xué)習和借鑒國際上內部控制的先進(jìn)理論，汲取其精華。同時(shí)。對國內已發(fā)布的《內部會(huì )計控制規范》和即將發(fā)布的《內部控制基本規范和具體規范》，進(jìn)一步建立健全相關(guān)操作細則，從而逐步形成一個(gè)較完整的內部控制規范體系，對我國所有單位的內部控制制度建設起指導和規范作用。
　　
　　(三)準確理解內部控制定位，確保內部控制有效實(shí)施
　　財政部已發(fā)布的《內部會(huì )計控制規范——基本規范》、《內部會(huì )計控制規范——貨幣資金》等已對內部控制進(jìn)行了明確的定位。即“以單位內部會(huì )計控制為主，同時(shí)兼顧與會(huì )計相關(guān)的控制”，同時(shí)。也對內部會(huì )計控制的內容進(jìn)行了概括的說(shuō)明，這將有利于準確理解和具體把握內部會(huì )計控制的定位及內涵。尤其是2007年財政部新制定并廣泛征求意見(jiàn)的《企業(yè)內部控制基本規范和具體規范》的發(fā)布。為企業(yè)的內部控制實(shí)行將起到積極引導和示范作用。
　　
　　三、“三位一體”內部控制的運行管理
　　
　　(一)內部控制運行全員覆蓋管理
　　按照全員參與的內部控制管理理念要求，內部控制運行中人人都是施控主體，人人又都是施控對象。尤其是治理層，高管層，管理層首先帶頭垂范。要充分發(fā)揮制度管人，民主監督，權利制衡等有效方法，不允許有任何例外人員置身于內部控制活動(dòng)之外；要充分調動(dòng)全體員工的內部控制積極性(學(xué)習型生態(tài))。積極營(yíng)造和諧的內部控制氛圍。確保內部控制網(wǎng)結和網(wǎng)眼綱舉目張。
　　
　　(二)內部控制運行全業(yè)務(wù)覆蓋管理
　　按照嵌入式的內部控制管理方法要求，所有的業(yè)務(wù)活動(dòng)都應該置于內部控制的效能之下。按照成本效益原則，對所有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)要主次分清，區別對待。對于重點(diǎn)業(yè)務(wù)和重點(diǎn)部位要重點(diǎn)從細控制，對于一般業(yè)務(wù)和一般部位可以從簡(jiǎn)控制，以達到既經(jīng)濟合理。又可有效防范風(fēng)險之目的。要充分利用管理信息化技術(shù)(IT)平臺的優(yōu)勢。積極構建嵌入式內部控制管理系統，以實(shí)現內部控制的全業(yè)務(wù)的適時(shí)控制及適時(shí)評價(jià)，確保單位各項業(yè)務(wù)的健康有序進(jìn)行。
　　
　　(三)內部控制運行信息反饋管理
　　良好的信息溝通是事業(yè)成功的保證。內部控制的有效運行也需要良好的信息溝通。信息不對稱(chēng)現象非常普遍，幾乎存在于所有社會(huì )經(jīng)濟領(lǐng)域，信息不對稱(chēng)的存在使得大量的信息失去時(shí)效性，同時(shí)信息不對稱(chēng)為舞弊者實(shí)施并掩飾其舞弊提供了便利條件。因此。 對于內部控制而言，克服信息不對稱(chēng)，加強信息溝通反饋，是加強內部控制的一個(gè)重要手段。溝通反饋信息系統應能確保每個(gè)人都清楚地了解內部控制制度的各項規定、它們如何生效，以及他在控制系統中所扮演的角色及所承擔的責任；員工應知道他所負責的活動(dòng)是怎樣與他人的工作發(fā)生關(guān)聯(lián)的；員工還應擁有在組織中向上溝通重要信息的方法。建立一個(gè)良好的信息和溝通系統，可以使組織及時(shí)掌握營(yíng)運情況，提供內容全面、及時(shí)、正確的信息，并在有關(guān)部門(mén)和人員之間進(jìn)行溝通。
　　
　　(四)內部控制運行的修正管理
　　內部控制系統建立之后，不能保證一勞永逸，還需要經(jīng)常的“呵護”。因為組織已有的內部控制一般都是為那些重復發(fā)生的業(yè)務(wù)類(lèi)型而設計，因此可能會(huì )對未能預料到的業(yè)務(wù)類(lèi)型失去控制能力。這就會(huì )導致原有的控制程序對新增的業(yè)務(wù)內容失去控制作用。由此可見(jiàn)，內部控制今天也許能有效發(fā)揮作用，但不能保證該控制明天或明年仍然有效，因此要定期對組織的內部控制進(jìn)行評測與修訂。
　　
　　(五)內部控制運行的獎懲管理
　　激勵機制是一個(gè)系統，激勵機制設計要對各層次的激勵機制進(jìn)行設計。激勵機制設計也是一種使員工主動(dòng)不舞弊的控制措施，是高層次的內部控制。它的基本邏輯是，人要用非法手段謀取個(gè)人利益時(shí)。會(huì )有一個(gè)思想上的自我平衡過(guò)程。當他認為自己付出的多而得到的少時(shí)，采用非法手段謀取個(gè)人利益的可能性就會(huì )增加。如果企業(yè)能夠以業(yè)績(jì)?yōu)榛�礎。合理地確定報酬結構，使員工有一種公平感，則大多數人要用非法手段謀取利益的自我平均就無(wú)法做到，從而也就會(huì )大大減少錯誤和舞弊現象的發(fā)生。所以，業(yè)績(jì)評價(jià)激勵機制是一種使員工主動(dòng)不舞弊的控制措施，是高層次的內部控制。
　　
　　四、“三位一體”內部控制評價(jià)管理
　　
　　加強對內部控制的監督檢查和評價(jià)管理，是內部控制有效運行的可靠保證。主要包括以下幾個(gè)方面：
　　
　　(一)領(lǐng)導要高度重視內部控制的評價(jià)工作
　　企業(yè)主要領(lǐng)導要大力倡導和支持設立專(zhuān)門(mén)的內部控制管理機構或指定專(zhuān)門(mén)的內部控制管理人員，對內部控制制度執行情況進(jìn)行監督檢查，建立健全監督檢查制度。內部控制是一項長(cháng)期的、涉及諸多經(jīng)濟內容的系統工程，而相對獨立的專(zhuān)門(mén)機構或專(zhuān)門(mén)人員、可行的監督檢查制度能較好地保證內部控制系統正常、有序地運行。
　　
　　(二)內部審計部門(mén)是內部控制評審的主力軍
　　COSO報告認為，內部控制制度是一個(gè)貫穿整個(gè)經(jīng)濟實(shí)體管理的系統，所有部門(mén)、崗位都在其中充當著(zhù)角色。內部審計也不例外。而且。內部審計在評估內部控制有效性中充當著(zhù)重要的監控角色，既要評價(jià)內部控制是否有效，提出完善內部控制制度的意見(jiàn)。又要檢查內部控制執行情況，督促執行內部控制。內部審計部門(mén)應該擔當起這個(gè)重任，使整個(gè)單位的內部控制系統能夠有效地發(fā)揮作用。
　　
　　(三)財政部門(mén)應加強對內部控制的指導和檢查
　　財政部門(mén)制定的有關(guān)內部控制的法律法規，對單位內部控制有著(zhù)規范和指導作用。同時(shí)，財政部門(mén)就有關(guān)內部控制而進(jìn)行的各項檢查及驗收工作等。又能從外部有效地促進(jìn)各單位內部控制規范的實(shí)施，促進(jìn)內部控制作用的發(fā)揮。
　　內部控制是各單位一種很重要的管理活動(dòng)之一，國外國內都有很多理論和實(shí)踐的研究，而且各國政府也都給予了較高程度的重視。但縱觀(guān)內部控制的昨天和今天，可以坦率地說(shuō)。簡(jiǎn)潔的、有效的、成熟的內部控制管理理論和方法還是處于幼稚階段，有待并急需對內部控制管理框架及實(shí)踐活動(dòng)進(jìn)行研究。筆者所構想的三位一體內部控制管理模式，只是在理論上作了一些初步探討，有待實(shí)踐的進(jìn)一步運用、檢驗和完善，也有待各位專(zhuān)家同行的指教。

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