基于全球視野的礦產(chǎn)資源稅費類(lèi)型較分析論文
礦產(chǎn)資源是一國經(jīng)濟發(fā)展重要的物質(zhì)基礎，對礦產(chǎn)資源征收稅費的原因在于，國家作為資源所有者將礦產(chǎn)資源的所有權或經(jīng)營(yíng)權轉移給納稅人或者作為行政管理者對經(jīng)營(yíng)者索取的補償。由于各國經(jīng)濟發(fā)展水平、礦產(chǎn)資源豐裕程度、經(jīng)濟法律制度等各不相同，全球各國的礦產(chǎn)資源稅費制度各有差異、各具特點(diǎn)，通過(guò)歸納總結各國礦產(chǎn)資源稅費的主要類(lèi)型，結合政府偏好性系統地分析不同類(lèi)型優(yōu)劣之處，有助于為我國的礦產(chǎn)資源稅費改革提供借鑒。
一、礦產(chǎn)資源稅費的類(lèi)型
(一)從置計征
從量計征礦產(chǎn)資源稅費(iit-basedroyalities)是對礦產(chǎn)資源征稅最早采用的一種計征類(lèi)型，該計征方法以體積或重量為計稅基礎，對單位體積或單位重量適用一定的稅(費)額。一般從量計征礦產(chǎn)資源稅費較適合均質(zhì)礦產(chǎn)，例如工業(yè)用礦物(沙、礫石、鵝卵石、石灰石、規格石材)或者大宗出售礦物(煤、鐵礦石、鹽、磷礦、硫礦石)。大多從量計征礦產(chǎn)資源稅費以井口礦石測定的體積或重量作為計稅依據，如針對處理或加工后的礦物則需推算出原礦體積或重量。曾經(jīng)一些國家使用過(guò)以體積為計征依據的礦產(chǎn)資源稅費，但由于通常確定礦產(chǎn)資源的重量更方便也更易于監管，所以后來(lái)以體積為計征依據的礦產(chǎn)資源稅費逐漸多被以重量為計稅基礎的征收方法所取代。
從量計征礦產(chǎn)資源稅費最早為大家所采用，首先是其計征方法簡(jiǎn)便易行。只考慮體積或重量，從而可以將容易引起爭議的因素(如價(jià)格、價(jià)值和成本)排除在外。此外，從量計征礦產(chǎn)資源稅費可以采用浮動(dòng)法對不同經(jīng)營(yíng)規模的礦場(chǎng)區別對待。對小礦場(chǎng)，如小型家庭作坊或合伙礦場(chǎng)，可以提供不少就業(yè)機會(huì )同時(shí)也會(huì )產(chǎn)生大量服務(wù)需求，但效率要明顯低于大規模經(jīng)營(yíng)的礦場(chǎng)，可以適用較低的稅費率;而對利潤較大的大規模經(jīng)營(yíng)礦場(chǎng)則可以適用較高的稅費率。浮動(dòng)型從量計征礦產(chǎn)資源稅費考慮到過(guò)高的稅費率可能會(huì )使規模小、經(jīng)濟回報少的項目不堪重負，過(guò)低的稅費率則無(wú)法對獲利頗高的資源開(kāi)采項目給予其所有者充分補償。
從量計征礦產(chǎn)資源稅費的確定有時(shí)也會(huì )有一定難度。例如，如果一批金屬礦產(chǎn)以礦石或者精礦的形式出售，其重量的確定可能就需要綜合以下因素：礦石或精礦的重量、礦石或精礦中的金屬含量、或者可回收的金屬重量。此外，如果是非均質(zhì)礦產(chǎn)，則并不太適合于簡(jiǎn)單地運用從量計征方法。例如，從塊狀硫化物礦床開(kāi)采而來(lái)的銅精礦可能富含銷(xiāo)路很好的銅，但也可能含有鋅、鉛、金、鉑，而這些金屬具有完全不同的內在價(jià)值，但財稅縱橫。如果僅僅以銅作為從量基礎，將無(wú)法體現其副產(chǎn)品或者關(guān)聯(lián)產(chǎn)品的價(jià)值潛力。
(二)從價(jià)計征
從價(jià)計征礦產(chǎn)資源稅費是各國政府最常用的方法，通常是以礦產(chǎn)價(jià)值作為計稅基礎，對特定礦產(chǎn)適用一定的稅費率。針對某一特定礦產(chǎn)，不論其銷(xiāo)量多少，資源稅費率可以固定不變，或者也可以根據所售礦石產(chǎn)量或者累計值而有一定的浮動(dòng)變動(dòng)。確定礦產(chǎn)價(jià)值的方法有很多，以下為最常見(jiàn)情形：礦產(chǎn)的井口價(jià)格，初級產(chǎn)品的價(jià)格(如精礦)，可回收礦產(chǎn)的價(jià)格，由銷(xiāo)售量確定的總收人，由銷(xiāo)售量確定的總收人減去某些可扣除費用(如運費、保險費、裝卸費)后的余額。
從價(jià)計征礦產(chǎn)資源稅費的計算稍顯麻煩，其計算的復雜程度主要取決于如何確定礦產(chǎn)價(jià)值。如果只是簡(jiǎn)單地將價(jià)值確定為銷(xiāo)售收人(總收人、發(fā)票價(jià)格、結算價(jià)格)，那么計算就非常簡(jiǎn)單。但是，政府還會(huì )存有一些疑慮，譬如銷(xiāo)售價(jià)格可能低于市場(chǎng)價(jià)格，這可能源于礦業(yè)公司通過(guò)“轉移定價(jià)”方式避稅，以非正常低價(jià)向其附屬機構銷(xiāo)售，對于未來(lái)合同缺乏合理預測等。礦業(yè)公司卻可能認為，市場(chǎng)價(jià)格囊括了某些費用，如到出口地點(diǎn)的運輸費、保險費和裝卸費等，因而發(fā)票價(jià)格并不能反映市場(chǎng)價(jià)格。為了解決這些矛盾，有些國家轉而采用更為復雜的稅費制度，他們采用參考價(jià)格制度，然后運用這一參考價(jià)格來(lái)確定測定產(chǎn)品中礦物含量的市場(chǎng)價(jià)格。例如，某一政府可以將倫敦金屬交易所陰極銅的每日報價(jià)作為陰極銅的參考價(jià)格，接著(zhù)測定產(chǎn)品中的陰極銅含量，然后對照參考價(jià)格來(lái)確定陰極銅的市場(chǎng)價(jià)格。但是，并非所有礦物都有參考價(jià)格，另外參考價(jià)格制度存在的一個(gè)問(wèn)題是所售產(chǎn)品(如某一提煉品)往往與參考價(jià)格所對應的產(chǎn)品(如陰極銅)不一致。
從價(jià)計征還有其他方式，有的政府通過(guò)減去一些特定的費用(通常是與采礦或者選礦沒(méi)有直接關(guān)系的費用)來(lái)對價(jià)格進(jìn)行調整，這樣問(wèn)題就會(huì )變得更加復雜。最常見(jiàn)的調整是從銷(xiāo)售價(jià)值中扣除從采礦地點(diǎn)到銷(xiāo)售地點(diǎn)產(chǎn)生的所有費用(如運輸費、保險費和裝卸費)。另一種常見(jiàn)價(jià)值的確定方式是冶煉廠(chǎng)返還凈值，其計稅基礎是在扣除冶煉和提煉成本以及罰款之后，生產(chǎn)者所獲的凈收益。
(三)從利計征
從利計征礦產(chǎn)資源稅費考慮投資者的支付能力，以盈利能力指標或調整后的收人為計稅基礎，最為投資者偏好。很多國家采用了以支付能力為基礎的礦產(chǎn)資源稅費，雖然計稅方法存在一定的差異，但有一個(gè)共識，即將礦產(chǎn)價(jià)值和某些成本(如資本成本、生產(chǎn)成本、營(yíng)銷(xiāo)成本、運輸成本、搬運成本和保險成本)都考慮在內。與從量計征和從價(jià)計征礦產(chǎn)資源稅費不同，從利計征在計算時(shí)要扣除一系列成本，包括生產(chǎn)成本和資本成本。由于這與所得稅的計征方式相似，有些國家或地區不再征收礦產(chǎn)資源稅費，而只是單純地征收一般所得稅，例如，格陵蘭島、墨西哥、瑞典和津巴布韋都沒(méi)有征收礦產(chǎn)資源稅費。
大多國家采用的是較為簡(jiǎn)單的從利計征或按收人計征的礦產(chǎn)資源稅費制度，這些稅費制度在計征方法上通常是將銷(xiāo)售收人減去可扣除成本，但不考慮資本回報。較為簡(jiǎn)單的從利計征礦產(chǎn)資源稅費通常將單個(gè)礦場(chǎng)的總銷(xiāo)售收人減去那些與該礦場(chǎng)有關(guān)的可扣除成本作為計稅基礎。按收人計征的礦產(chǎn)資源稅費則有一定的差異，在該征收方式下收人來(lái)源不僅局限于產(chǎn)品銷(xiāo)售收人，還包括其他各種收人(例如銷(xiāo)售某一財產(chǎn)的收人)，并且允許繳納者將所有的礦場(chǎng)進(jìn)行合并計算。
從利計征礦產(chǎn)資源稅費有一種稱(chēng)為凈利潤礦產(chǎn)資源稅費，它以?xún)衾麧欁鳛橛嫸惢A，其中凈利潤是指礦石銷(xiāo)售收入減去支出后的余額。但為了讓礦業(yè)企業(yè)及稅務(wù)專(zhuān)員都能明確利潤的確定細則且盡量減少爭議，礦產(chǎn)資源稅費制度的實(shí)施方案需要逐條列明清單規定哪些應當計人收入、哪些成本費用可以從收人中扣除。由于礦石一般都要進(jìn)行開(kāi)采、粉碎、裝卸、選礦、冶煉、精煉、提純等處理，在試生產(chǎn)和運營(yíng)過(guò)程中除涉及基本的收人和支出項目外，還包括提取準備金、營(yíng)銷(xiāo)、員工安置、技術(shù)服務(wù)、法律服務(wù)等可能性支出，因而收人、支出項目的條款通常都冗長(cháng)繁瑣，它的計算和確定需要大量的信息以及專(zhuān)業(yè)會(huì )計人員。
(四)混合制度
有些政府將不同的計征方法結合起來(lái)，有一種方法是將盈利能力融人到從價(jià)計征或從量計征的礦產(chǎn)資源稅費中使用。例如，針對某應稅礦產(chǎn)可以計算出盈利指標，不同政府所定的指標不同，可以是成本與銷(xiāo)售收人的比率、回報率，或者是單位價(jià)格與某一參考價(jià)格的比率，然后根據這一指標調高或者調低從價(jià)計征礦產(chǎn)資源稅費率。這樣的稅費制度將低盈利礦場(chǎng)與高盈利礦場(chǎng)區別對待，既考慮了盈利能力，同時(shí)也能保證稅收收人，加納和密歇根州的礦產(chǎn)資源稅費制度就是采用混合制度。
還有一種混合制度，納稅人既要確定從價(jià)計征礦產(chǎn)資源稅費金額也要確定從利計征礦產(chǎn)資源稅費金額，然后按其中較高的一種繳納，或者兩種同時(shí)繳納。但如果同時(shí)繳納，從價(jià)計征礦產(chǎn)資源稅費被作為一種最低稅費而征收，納稅人可以在從利計征礦產(chǎn)資源稅費中沖減從價(jià)計征礦產(chǎn)資源稅費。
礦產(chǎn)資源稅費制度設計采用何種計征方式，很大程度上取決于政府如何平衡經(jīng)濟效率與行政效率。在兩標的平衡過(guò)程中，主要結合以下因素進(jìn)行考慮：征管成本、礦產(chǎn)品的黽價(jià)、礦產(chǎn)品價(jià)格波動(dòng)性、項目規模。
征管成本主要包括固定成本和可變成本。固定成本是必需支出，它與采取何種計征方法、開(kāi)采礦產(chǎn)品的品種、規模、價(jià)值都無(wú)關(guān);可變成本則是來(lái)知項，主要表現在征收管理規定的不完善以及特定的征收方法下可能存在歧義和爭議，需要政府和投資者花費很大的精力來(lái)遵從或修改相關(guān)規定。
礦產(chǎn)品的單價(jià)會(huì )影響政府采用何種征收方式，通常政府對申.價(jià)越高的礦產(chǎn)品進(jìn)行從緩計征無(wú)法獲得更多稅收，但從價(jià)計征則不同。此外，如果項目的規模相同，單價(jià)越高的項目對稅收收人的貢獻越大。
礦產(chǎn)品價(jià)格的波動(dòng)性則會(huì )影響稅收收人的穩定性，也會(huì )影響政府對稅費率的設計，當然，從最計征方式除外..通常如果礦產(chǎn)品價(jià)格波動(dòng)小，政府能相對準確地對未來(lái)稅收收人進(jìn)行預期，稅收收人也就相對穩定，因而稅費率設也可以相對穩定。然而，價(jià)格波動(dòng)大的礦產(chǎn)品為r確保稅收收人的穩健則需要設定一定的浮動(dòng)范圍。
礦業(yè)項目規模會(huì )影響管理成本，通常經(jīng)營(yíng)規模越大，礦產(chǎn)品產(chǎn)量越大，政府從單個(gè)項目中越容易獲得較高的稅收收入，單位管理成本越低。
從歐計征礦產(chǎn)資源稅費只關(guān)注礦產(chǎn)數量或體積，單價(jià)和價(jià)格波動(dòng)與稅收收人無(wú)關(guān)，不考慮項目是否盈利，i卜征方法最簡(jiǎn)單易行，對政府的稅收征管能力要求最低，政府征稅所需投入的成本最小，最具行政效率，也是最早采用的一種征方式，對大宗低價(jià)礦產(chǎn)品實(shí)行從計征礦產(chǎn)資源稅費為合適，也為稅務(wù)管理能力相對薄弱的政府所偏好。
如果礦業(yè)項目規模大且礦產(chǎn)品價(jià)格日漸高漲，對礦產(chǎn)資源稅費實(shí)行從《計征的政府則會(huì )苦惱于眼見(jiàn)礦產(chǎn)品價(jià)格節節攀升，但稅收收入仍在原地踏步不動(dòng)。與從置汁征方式不同，從價(jià)計征礦產(chǎn)資源稅費會(huì )隨著(zhù)礦產(chǎn)品價(jià)格的波動(dòng)而波動(dòng)，當礦產(chǎn)品價(jià)格高時(shí)，政府將因礦產(chǎn)品價(jià)格上升而獲得更多的財政收人，所以從價(jià)計征方式漸漸成為主流最簡(jiǎn)單的從價(jià)計征礦產(chǎn)資源稅費只關(guān)注礦產(chǎn)價(jià)值，有的政府會(huì )對礦產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行調整，適當考慮一些與生產(chǎn)尤關(guān)的成本。但這種計征方式也不考慮礦場(chǎng)的盈利能力，礦場(chǎng)無(wú)論是盈利還是虧損，都應，繳納從價(jià)計征礦產(chǎn)資源稅費。由于從價(jià)計征方式涉及到礦產(chǎn)價(jià)值的確定問(wèn)題，征管難度大于從量計征方式，對政府的征管能力比從鼇計征方式要求高，其行政效率次之。當產(chǎn)品價(jià)格高或項目規模大時(shí)，從價(jià)i|_征方式更為合理大多數政府都是風(fēng)險規避者，偏愛(ài)從董計征或從價(jià)計征礦產(chǎn)資源稅費，但這兩種計征方式有共同缺點(diǎn)：首先，由于它們不論礦場(chǎng)項目是否盈利都需要繳稅，這些明的稅收成本的存在會(huì )直接影響礦、企業(yè)的礦藏儲敎規模，進(jìn)而對礦藏價(jià)值和財務(wù)可行性產(chǎn)生影響,，其次,這兩種計征方法都沒(méi)有考慮礦產(chǎn)品的單位成本茇異，單位成本不同的項目會(huì )導致現金流t有很大區別，而這邱項目稅負承受能力也完全不同。
從利計征的礦產(chǎn)資源稅費允許礦業(yè)企業(yè)項目收回部分成本，確保項目的盈利，但由于成本扣除份額較大，相較于前兩種計征方式在同一條件下稅基變小，通常稅費率也較高，以此確保項目盈利后政府的稅收收入水平。從分配角度來(lái)看從利計征更具經(jīng)濟效率，但從利計征方式有以下缺點(diǎn)：首先，時(shí)間成本。從利汁征的礦產(chǎn)資源稅費建在項目盈利的基礎上，需要允許項目收回部分成本，而往往礦場(chǎng)項目的成本投人都很大且時(shí)間周期較長(cháng)，政府需要一定的時(shí)間等待稅收收入流人。其次，稅收征管成本太高。從利計征礦產(chǎn)資源稅費的利潤通常指項目利潤而非企業(yè)利潤，其利潤指標的確定不同于會(huì )計利潤指標或所得稅前利潤指標的計算，計算操作相對復雜。為了利潤的確定合理公平，項目可能需要組織大最的審計工作，以及可能而臨爭議和沖突的法律訴訟費用。最后，政府需要承擔太多風(fēng)險：價(jià)格波動(dòng)、項目固有風(fēng)險、項目經(jīng)營(yíng)者的技術(shù)水平和管理能力都會(huì )影響稅收收入的穩定性。其屮大的風(fēng)險是投資者可能看似足夠公平且合法納稅.但卻永遠也無(wú)法產(chǎn)生“凈利潤”，從而政府永遠也得不到礦產(chǎn)資源稅費。從行政效率角度來(lái)看，從利計征方式最不具效率。
由于實(shí)施從利計征礦產(chǎn)資源稅費的政府需要冒著(zhù)極大的風(fēng)險且有可能顆粒無(wú)收，或者縱然會(huì )有稅收流人，但仍然需要耐心等待礦場(chǎng)企業(yè)收回部分成本，因而通常不被政府青睞;當然仍有越來(lái)越多的國家或地區，由于擁有豐富的稅收征管經(jīng)驗，具備良好的稅務(wù)管理能力，并且配備有訓練有素的稅務(wù)專(zhuān)員，成功地實(shí)施了以各種盈利性指標為堪礎的或者以收人為基礎的從利計征礦產(chǎn)資源稅費制度。
二、對我國現行資源稅費制度改革的啟示
綜上所述，全球礦產(chǎn)資源稅費制度主要有從量計征、從價(jià)計征和從利計征三種類(lèi)型，各國依據+同國情和不同的政府偏好選擇設計適合本國的礦產(chǎn)資源稅費制度。最-汗始采用的從計征法簡(jiǎn)便易行，但由于只考慮體積或重攝，將礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)利用中的價(jià)值、成本等排除在外，引起了很多爭議，逐漸為從價(jià)計征方法所替代。而從利計征方法下政府所面臨的挑戰和風(fēng)險較大，所以各政府大多選擇規避風(fēng)險而普遍采用從價(jià)計征方法。我國現行資源稅制度主要實(shí)行從計征，雖然近幾年計對石油、天然氣和煤炭已經(jīng)改革為從價(jià)i十征法，但根據我國目前的經(jīng)濟發(fā)展水平、礦產(chǎn)資源的開(kāi)發(fā)利用現狀、礦業(yè)相關(guān)利益主體的分配問(wèn)題等，資源稅費制度的改革仍未到位.要擇機將從價(jià)計征方法推廣至更多的應稅資源。
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