環(huán)境成本核算分析論文

　　一、環(huán)境成本的分類(lèi)與確認

　　對環(huán)境成本不同的分類(lèi)方法，構成了不同的環(huán)境成本內容。環(huán)境成本應該在首次入賬時(shí)得以確認。

　　1.根據環(huán)境經(jīng)濟學(xué)的分類(lèi)方法，將環(huán)境成本分為外部環(huán)境成本和內部環(huán)境成本，外部環(huán)境成本是為企業(yè)外部信息使用者服務(wù)，內部環(huán)境成本為企業(yè)內部的經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)。

　　2.從企業(yè)產(chǎn)生環(huán)境負荷的影響因子———物質(zhì)流轉和消耗的角度出發(fā)，采用環(huán)境資源輸入企業(yè)和企業(yè)活動(dòng)對環(huán)境輸出的資源流轉平衡理論來(lái)進(jìn)行環(huán)境成本的分類(lèi)核算，以謀求環(huán)境成本降低與環(huán)境負荷減少的協(xié)調。環(huán)境成本可分為

　�。�1）事后的環(huán)境保全成本；

　�。�2）事前的環(huán)境保全預防成本；

　�。�3）殘余物發(fā)生成本；

　�。�4）不含環(huán)境成本費用的產(chǎn)品成本。

　　3.按照復式記帳法要求，環(huán)境成本分為：

　�。�1）環(huán)境資本性支出成本，指的是該項支出的收益期超過(guò)了一個(gè)會(huì )計年度，并最終形成企業(yè)的長(cháng)期資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等）。如果企業(yè)直接或間接地與將通過(guò)以下方式流入企業(yè)的經(jīng)濟利益有關(guān)，則應將其資本化。具體包括：

　　1）提高企業(yè)所擁有的其他資產(chǎn)的能力，改進(jìn)其安全性或提高其效率；

　　2）減少或防止今后經(jīng)營(yíng)活動(dòng)造成的環(huán)境污染；

　　3）環(huán)境保護

　　4）因環(huán)境因素發(fā)生的成本以及防止或減少潛在污染而發(fā)生的成本�？偟膩�(lái)說(shuō)，確認企業(yè)環(huán)境成本時(shí)應遵循的原則是：不管環(huán)境成本是否會(huì )使得企業(yè)的經(jīng)濟利益增加，只要它們能對企業(yè)的生存與未來(lái)利益有所貢獻時(shí)，可以將其視為企業(yè)所支付的代價(jià)，將其資本化，并在當期及以后各受益期間進(jìn)行攤銷(xiāo)。例如，預防企業(yè)未來(lái)對環(huán)境損害的成本應資本化。

　�。�2）環(huán)境費用性支出成本，指的是不會(huì )在未來(lái)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的環(huán)境成本，其收益期不超過(guò)一個(gè)會(huì )計年度的支出。包括：廢物處理、與本期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的清理成本，清除前期活動(dòng)引起的損害、持續的環(huán)境管理以及環(huán)境審計成本。

　�。�3）環(huán)境惡性支出成本，所謂環(huán)境惡性成本，是指由于企業(yè)違反環(huán)保法律法規所導致的清理費，賠款、罰款、停產(chǎn)損失以及法庭敗訴損失等。環(huán)境惡性支出從環(huán)境費用中獨立出來(lái)，就是為了劃清良性環(huán)境支出和惡性環(huán)境支出的界線(xiàn)，起到警示作用。從各國現行法律、法規的要求，和目前企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)實(shí)踐上看，因環(huán)境問(wèn)題導致的成本的具體形態(tài)主要應當包括如下內容：

　　1）環(huán)境管理費用；

　　2）環(huán)境檢測支出；

　　3）排污收費；

　　4）罰款與賠付，即超標排放或污染事故罰款及對污染造成他人人身和經(jīng)濟損害的賠款；

　　5）污染清理支出，即污染現場(chǎng)的清理支出；

　　6）恢復支出，即礦井填埋及礦山占用土地復墾復田支出；

　　7）停工損失，即污染嚴重限期治理的停工損失；

　　8）無(wú)污染替代支出，即使用新型替代材料的增支；

　　9）現有資產(chǎn)價(jià)值的減損損失；

　　10）政府對使用可能造成污染的商品或包裝物所收取的押金；

　　11）降低污染和改善環(huán)境的研究與開(kāi)發(fā)支出；

　　12）為了進(jìn)行清理生產(chǎn)和申請綠色標志而發(fā)生的費用；

　　13）對現有的機器設備及其他固定資產(chǎn)進(jìn)行改造，購置污染治理設備的支出等；

　　14）計提預計將要發(fā)生的污染清理支出，即政府或民間集中治理污染而建立污染物處理機構的支出。根據復式記帳法要求，對環(huán)境成本項目進(jìn)行確認，屬于環(huán)境資本性支出成本的有8）9）11）12）13），屬于環(huán)境費用性支出成本的有1）2）3）10）14）屬于環(huán)境惡性成本的有4）5）6）7）。

　　二、與環(huán)境成本核算有關(guān)的賬戶(hù)設置

　　企業(yè)現行會(huì )計處理中，沒(méi)有對環(huán)境成本進(jìn)行單獨反映，只是在管理費用中增設了排污費，環(huán)保費用這兩個(gè)明細科目，這樣，既不能看出企業(yè)環(huán)境成本占總成本的比率，也不能看出企業(yè)環(huán)境管理的績(jì)效，為加強企業(yè)環(huán)境成本的管理，筆者認為應設置下列賬戶(hù)：

　　1.環(huán)境支出———環(huán)境資本支出———土建、安裝等，是核算為形成企業(yè)環(huán)保長(cháng)期資產(chǎn)投資總額而設置的賬戶(hù)。該賬戶(hù)借方登記為購建環(huán)保長(cháng)期資產(chǎn)所投入的資金；貸方登記環(huán)保長(cháng)期資產(chǎn)投入企業(yè)使用而結轉出去的金額；該賬戶(hù)的借方累計發(fā)生額揭示了企業(yè)環(huán)保長(cháng)期資產(chǎn)投資總額，借方余額反映了企業(yè)尚未完工的環(huán)保在建工程投資總額。發(fā)生時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”“其他應付款”等科目。工程完成，借記“環(huán)境資產(chǎn)———固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)）等科目，貸記本科目。

　　2.環(huán)境支出———環(huán)境費用支出———人工（電力、物力消耗等），是核算企業(yè)在環(huán)�；顒�(dòng)中所發(fā)生的不能構成環(huán)保長(cháng)期資產(chǎn)投資總額的費用項目。由于這類(lèi)費用有些應當表現為期間費用，而有些則應當反映在企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本，因此，該賬戶(hù)借方不能登記形成長(cháng)期環(huán)保資產(chǎn)的環(huán)保資金支出；發(fā)生時(shí)借記本科目，貸記“銀行存款”，“原材料———環(huán)保材料”，“應付職工薪酬”，“其他應付款”，“預提費用”，“預計負債”等科目。月底，本科目轉入到生產(chǎn)成本———基本生產(chǎn)（環(huán)保直接支出），生產(chǎn)成本———輔助生產(chǎn)（環(huán)境保護輔助生產(chǎn)），制造費用———環(huán)境保護支出，管理費用———環(huán)境保護支出等科目，該賬戶(hù)期末一般沒(méi)有余額；借方累計發(fā)生額揭示了企業(yè)環(huán)保費用的累計支出。

　　3.環(huán)境支出———環(huán)境惡性支出———罰款（賠款等），該賬戶(hù)的借方登記各項環(huán)境惡性支出的金額；貸方登記經(jīng)批準轉入管理費用或營(yíng)業(yè)外支出的金額；借方余額已經(jīng)發(fā)生尚待處理的環(huán)境惡性支出。該賬戶(hù)年末一般沒(méi)有余額。借方累計發(fā)生額可以揭示企業(yè)累計的環(huán)境惡性支出。

　　4.生產(chǎn)成本———基本生產(chǎn)（環(huán)保直接支出）。核算產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的自然資源價(jià)值。發(fā)生時(shí)，借記本科目，貸記環(huán)境支出———環(huán)境費用支出———人工（電力、物力消耗）等科目。

　　5.生產(chǎn)成本———輔助生產(chǎn)（環(huán)境保護輔助生產(chǎn)）。參照美國有關(guān)會(huì )計處理的做法，建議將與產(chǎn)品形成保持密切關(guān)系的環(huán)境支出（主要指產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的有害廢棄物排放成本）按照產(chǎn)品產(chǎn)量或產(chǎn)品加工工時(shí)的比率進(jìn)行分配，記入本科目核算。同時(shí)，還包括企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中為減少或控制污染發(fā)生、與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的環(huán)保預防、治理及運行費用等均確認為產(chǎn)品生產(chǎn)成本的一部分。

　　6.制造費用———環(huán)境保護支出。對于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的與產(chǎn)品形成無(wú)直接相關(guān)關(guān)系的環(huán)境支出部分，以分廠(chǎng)或車(chē)間為單位進(jìn)行歸集，記入“制造費用———環(huán)境保護支出———**分廠(chǎng)”，月底按照一定的方法分配記入到“生產(chǎn)成本”科目。

　　7.管理費用———環(huán)境保護支出。核算企業(yè)專(zhuān)門(mén)的環(huán)境管理機構與人員經(jīng)費支出及其他環(huán)境管理費用，包括企業(yè)的環(huán)保固定資產(chǎn)折舊修理費用，環(huán)保技術(shù)研究開(kāi)發(fā)費用排污費及環(huán)境審計支出等。發(fā)生時(shí)，借記本科目，貸記“應付工資”“、銀行存款”、“累計折舊———環(huán)保固定資產(chǎn)累計折舊”、“其他應付款”等科目。

　　8.營(yíng)業(yè)外支出———環(huán)保營(yíng)業(yè)外支出。核算企業(yè)超標排污或污染事故罰款，對他人污染造成的人身和經(jīng)濟賠償，參與社會(huì )環(huán)�；顒�(dòng)支出、環(huán)保宣傳費用等支出，由“環(huán)境支出———環(huán)境惡性支出———罰款（賠款等）”轉入。最終轉到“本年利潤”中去。四、環(huán)境成本的核算環(huán)境成本的核算，首先要解決環(huán)境成本資本化的問(wèn)題。這個(gè)問(wèn)題，無(wú)論是企業(yè)會(huì )計準則還是企業(yè)實(shí)務(wù)操作過(guò)程中都未涉及，但其成本資本化直接關(guān)系到企業(yè)的成本管理績(jì)效和企業(yè)財務(wù)指標的好壞。根據上述環(huán)境成本的分類(lèi)及賬戶(hù)的設置，企業(yè)已發(fā)生的能預防企業(yè)對未來(lái)環(huán)境造成損害或能保護環(huán)境的環(huán)境成本予以資本化，具體處理如下：

　�。�1）能夠獨立形成無(wú)形資產(chǎn)或有形資產(chǎn)的環(huán)境成本，應計入環(huán)境資產(chǎn)，如環(huán)保設備成本、環(huán)保工程成本、綠化費用等可計為“固定資產(chǎn)”“無(wú)形資產(chǎn)”等科目。

　�。�2）不能獨立形成有形資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，但能夠提高其他資產(chǎn)的生產(chǎn)能力、安全性或延長(cháng)其他資產(chǎn)經(jīng)濟使用壽命的環(huán)境成本，應作為其他資產(chǎn)的組成部分予以資本化，計入其他資產(chǎn)的賬面價(jià)值，無(wú)須單獨確認。

　�。�3）不能獨立形成有形資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，且不能夠形成其他資產(chǎn)的生產(chǎn)能力、安全性或延長(cháng)其他資產(chǎn)經(jīng)濟使用壽命的環(huán)境成本，只要有利于環(huán)境保護，應計入“遞延資產(chǎn)”，然后按其預計的受益期限平均攤銷(xiāo)到費用中去。環(huán)境會(huì )計對環(huán)境資本支出的會(huì )計處理是比較明確的，即全部環(huán)境資本支出在建設項目完成之后，全部從“環(huán)境資本支出”賬戶(hù)轉出，形成環(huán)境長(cháng)期資產(chǎn)的原始價(jià)值。然而，環(huán)境費用支出和環(huán)境惡性支出的會(huì )計處理環(huán)境在會(huì )計界有爭論。爭論的焦點(diǎn)在于：不構成環(huán)境長(cháng)期資產(chǎn)的環(huán)境支出是應當作為間接費用計入制造費用，并按照一定的分配標準由不同的產(chǎn)品成本負擔，還是采用列作期間費用的簡(jiǎn)便方法？應當承認，如果環(huán)境費用支出或環(huán)境惡性支出與產(chǎn)品的形成有直接關(guān)系，則按照一定的分配標準進(jìn)行相關(guān)環(huán)境支出的分配是合理的；但是，采用的分配標準應當符合環(huán)境支出與產(chǎn)品形成的既定關(guān)系。在美國，與產(chǎn)品形成保持密切關(guān)系環(huán)境支出（主要指產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的有害廢棄物的排放成本），往往按照產(chǎn)品產(chǎn)量或產(chǎn)品加工工時(shí)的比率進(jìn)行分配。但是，有害廢棄物的排放成本并不一定與所有產(chǎn)品的產(chǎn)量或工時(shí)保持固定的比率關(guān)系。在管理和操作比較精細的企業(yè)或生產(chǎn)部門(mén)，將有害廢棄物作為產(chǎn)品的直接成本來(lái)進(jìn)行歸集是避免出現上述麻煩的最有力的會(huì )計處理。只有當有害廢棄物的排放成本與期間保持聯(lián)系的情況下，才可以將這部分環(huán)境支出界定為期間成本。由此可見(jiàn)，貨幣計量的環(huán)境成本核算是一項精細工程，必須找出合理的依據和方法，一切粗枝大葉的行為都可以使貨幣計量的環(huán)境成本核算失去其應有的價(jià)值。對于上述可以用貨幣確切計量的環(huán)境成本可以用傳統的復式記賬法記賬，其實(shí)際操作主要由財會(huì )部門(mén)執行，財會(huì )部門(mén)根據各項經(jīng)濟活動(dòng)的原始憑證填制記賬，然后登記賬簿和編制會(huì )計報表等。而企業(yè)所消耗的自然資源以及所帶來(lái)的間接環(huán)境惡化，這些難以用貨幣表現的成本數額往往是很大的。對這些不能用貨幣確切計量的環(huán)境成本，在許多場(chǎng)合沒(méi)有任何原始憑證作為環(huán)境會(huì )計記賬的依據。例如，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中噪音的排放，只能根據實(shí)地測量并做出記錄。這種記錄只能是“單式的”，也只能由企業(yè)內部的相關(guān)部門(mén)做出相關(guān)記錄；另外，企業(yè)環(huán)境活動(dòng)中的諸多內容也不可能完全采用貨幣或非貨幣的計量單位進(jìn)行歸類(lèi)并做出數量上的結論，文字敘述性的環(huán)境會(huì )計記錄也在所難免。所以，環(huán)境會(huì )計的單式記賬可以“下載”企業(yè)環(huán)境活動(dòng)的各種信息情報，有利于環(huán)境會(huì )計在企業(yè)內部各個(gè)領(lǐng)域的開(kāi)展。由于環(huán)境成本的非貨幣核算采用登記簿的單式記賬方法，在不能直接確認這些非貨幣計量單位環(huán)境成本的歸屬時(shí)，也只有采用適當的比率分配方式在不同產(chǎn)品間做出合理的分配，從而為企業(yè)環(huán)境活動(dòng)決策以及經(jīng)營(yíng)決策提供必要的依據。隨著(zhù)環(huán)境會(huì )計理論和會(huì )計實(shí)踐的充分與完善，非貨幣化的環(huán)境成本將會(huì )遵循“環(huán)境活動(dòng)基準成本計算”的原理，使非貨幣化的環(huán)境成本的分配更具有合理性和實(shí)際可操作性。所以，從長(cháng)遠看，做好非貨幣化環(huán)境成本分配的前提應當是對企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的各個(gè)階段的廢棄物質(zhì)的排放做出詳盡的會(huì )計記錄。

　　三、結束語(yǔ)

　　企業(yè)環(huán)境成本概念應該是個(gè)廣義的概念，不能只局限于能用貨幣表現的環(huán)境支出，對于那些難以用貨幣簡(jiǎn)單計量的環(huán)境成本，同樣應該以合理的方式納入企業(yè)環(huán)境成本界定的范圍。本文將環(huán)境成本劃分為環(huán)境資本性支出成本、環(huán)境費用性支出成本、環(huán)境惡性支出成本、提出了環(huán)境成本的概念、分類(lèi)以及賬戶(hù)的設置，對企業(yè)的環(huán)境成本核算作了一定的探討。由于其涉及到環(huán)境學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、社會(huì )學(xué)等多門(mén)學(xué)科及諸多方面的技術(shù)問(wèn)題，企業(yè)必須要加強環(huán)境成本核算體系的研究和建設，建立一支包括設計師、工程師、技術(shù)工人、環(huán)保管理人員、財會(huì )人員等組成的具有復合功能的隊伍。同時(shí)，將環(huán)境成本計入企業(yè)成本中，必將導致企業(yè)總成本提高，影響企業(yè)的業(yè)績(jì)，因此，需要政府采取相關(guān)措施予以疏導和扶持。至于如何進(jìn)一步用技術(shù)等手段計量那些難以用貨幣表現的環(huán)境成本（建議采用公允價(jià)值），環(huán)境成本如何在財務(wù)報告中披露，有待于進(jìn)一步探討。

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