上市公司股票增值權稅務(wù)計算及會(huì )計處理解析
摘要 上市公司股票增值權會(huì )計處理及稅務(wù)計算一直是會(huì )計理論界和實(shí)務(wù)界探討的熱點(diǎn)，本文擬對上市公司股票增值權會(huì )計處理及稅務(wù)計算進(jìn)行舉例解析，以期對教學(xué)和實(shí)踐工作帶來(lái)幫助。
關(guān)鍵詞 上市公司 股票增值權 會(huì )計核算 稅務(wù)處理
股票增值權，是上市公司授予激勵對象在未來(lái)一定時(shí)期和約定條件下，獲得規定數量的股票價(jià)格上升所帶來(lái)收益的權利，是上市公司對其董事、高級管理人員以及其他員工進(jìn)行長(cháng)期激勵的手段。它的稅務(wù)計算和會(huì )計處理一直是會(huì )計考試和實(shí)務(wù)業(yè)務(wù)的熱點(diǎn)和難點(diǎn)內容。本文對上市公司股票增值權會(huì )計處理及稅務(wù)計算進(jìn)行舉例解析，以期對教學(xué)和實(shí)踐工作帶來(lái)幫助。
一、上市公司股票增值權的稅務(wù)處理
國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人股票期權所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的補充通知》(國稅函[2006]902號)規定凡取得股票期權的員工在行權日不實(shí)際買(mǎi)賣(mài)股票，而按行權日股票期權所指定股票的市場(chǎng)價(jià)與施權價(jià)之間的差額，直接從授權企業(yè)取得價(jià)差收益的，該項價(jià)差收益應作為員工取得的股票期權形式的工資、薪金所得，計算繳納個(gè)人所得稅。股票增值權是股票期權的一種表現形式，因此其納稅計算應依據上述規定，在授予日股票增值權計劃只是一項承諾并不是授予員工的實(shí)有財產(chǎn)不征稅�？尚袡嗳杖绻麊T工沒(méi)有行權，就不會(huì )取得任何所得也不應作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，行權日期權計劃受益人真正行權時(shí)才是股票增值權所得個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。依據財稅[2005]35號文件的規定員工取得來(lái)源于中國境內的股票增值權形式工資、薪金所得的境內工作期間月份數，長(cháng)于12個(gè)月的，按12個(gè)月計算。
二、上市公司的股票增值權的會(huì )計處理
股票增值權屬于以現金結算的股份支付。在會(huì )計實(shí)務(wù)中的原則為：在授予日，對單純的期權承諾不作會(huì )計處理。在每個(gè)等待期的資產(chǎn)負債表日，將取得職工提供的服務(wù)計入成本費用，同時(shí)確認負債。并以可行權的最佳估計為基礎，對每個(gè)資產(chǎn)負債表日權益工具的公允價(jià)值重新計量，并在結算前的每個(gè)資產(chǎn)負債表日和結算日對負債的公允價(jià)值重新計量。待行權日之后企業(yè)不再確認成本費用而是計入公允價(jià)值變動(dòng)損益。
三、舉例分析
A公司系大型互聯(lián)網(wǎng)上市公司，2009年初已全面符合實(shí)施股權激勵條件，董事會(huì )下設的薪酬和考核委員會(huì )擬訂的股權激勵計劃已獲得股東大會(huì )審議批準。計劃決定給公司董事、高級管理人員、核心技術(shù)人員共158人授予每人5萬(wàn)份股票增值權，計劃規定這些授予對象從2009年1月1日起必須在該公司連續服務(wù)3年，方可按照可行權時(shí)股價(jià)和授予時(shí)的股價(jià)10元間的幅差獲得現金，并且該增值權必須在2013年12月31日之前行使，過(guò)期作廢。該增值權在負債結算之前的資產(chǎn)負債表日以及結算日的公允價(jià)值為2009年10元、2010年17元、2011年24元、2012年32元;可行權后的每份增值權現金支出為2011年24元、2012年32元和2013年36元。A公司2009年有18名職員離開(kāi)，估計3年中還將有12名職員離開(kāi)，2010年又有15名職員離開(kāi)公司，估計還將有15名職員離開(kāi)，2011年又有10名職員離開(kāi)。2012年初，有68人行使股份增值權取得了現金。2012年末，有42人行使了股份增值權。2013年末，剩余的所有人也都行使了股份增值權。在行權的人員中以李經(jīng)理為例計算代扣代繳所得稅。2012年1月15日，李經(jīng)理行使1萬(wàn)份股票增值權，當時(shí)股票的收盤(pán)價(jià)為24元/股。2012年5月31日，李經(jīng)理行使了剩余的4萬(wàn)份股票增值權，當時(shí)的股票收盤(pán)價(jià)為32元/股。
李經(jīng)理納稅計算分析：
李經(jīng)理于2012年1月15日將所持的股票增值權行權1萬(wàn)份，該日便是這部分股權增值權的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，股票增值權的應納稅所得額=(24-10)×10000=140000(元);因為授予日到可行權日超過(guò)了12個(gè)月，根據長(cháng)于12個(gè)月的按12個(gè)月計算。該部分應納稅額=(140000÷12×20%-375)×12=23500(元)。
李經(jīng)理于2012年5月31日將所持的剩余股票增值權4萬(wàn)份行權，該部分股票增值權的應納稅所得額為(32-10)×40000=880000(元)，由于李經(jīng)理是在―個(gè)納稅年度內分次行權，根據國稅函[2006]902號文件的規定，要進(jìn)行合并計算。由于這兩次行權時(shí)，計算的歸屬該項所得的境內工作期間的月份數都是大于12個(gè)月的。因此，加權平均計算的規定月份數肯定也大于12，但由于最長(cháng)不超過(guò)12個(gè)月。因此，這里按照規定月份數為12。
應納稅款=(本納稅年度內取得的股票期權形式工資、薪金所得累計應納稅所得額÷規定月份數×適用稅率-速算扣除數)×規定月份數-本納稅年度內股票期權形式的工資、薪金所得累計已納稅款。
應納稅額=[(880000+140000)÷12×40%-10375]×12-23500=260000(元)。
會(huì )計處理如下：
2009確認費用和負債為(158-30)*5*10*1/3=2133萬(wàn)元
2010確認費用和負債為(158-48)*5*17*2/3-2133=4100萬(wàn)元
2011支付行權資金為68*5*24=8160萬(wàn)元
2011確認費用和負債為(158-43-68)*5*24+8160-(158-48)*5*17*2/3=7567萬(wàn)元
2012支付行權資金為42*5*32=6720萬(wàn)元
2012確認損益和負債為(158-45-68-42)*5*32+6720-(158-43-68)*5*24=1560萬(wàn)元
2012支付行權資金為5*5*36=900萬(wàn)元
2013確認損益和負債為900-(158-45-68-42)*5*32=420萬(wàn)元
(1)2009年1月1日
授予日不作會(huì )計處理。
(2)2009年12月31日
借：管理費用2133
貸：應付職工薪酬――股份支付2133
(3)2010年12月31日
借：管理費用4100
貸：應付職工薪酬――股份支付4100
(4)2011年12月31日
借：管理費用7567
貸：應付職工薪酬――股份支付7567
借：應付職工薪酬――股份支付8160
貸：銀行存款8160
(5)2012年12月31日
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益1560
貸：應付職工薪酬――股份支付1560
借：應付職工薪酬――股份支付6720
貸：銀行存款6720
(6)2013年12月31日
借：公允價(jià)值變動(dòng)損420
貸：應付職工薪酬――股份支付420
借：應付職工薪酬――股份支付900
貸：銀行存款900
參考文獻：
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2. 李鵬、袁霞輝. 一次讀完25本管理學(xué)經(jīng)典. 長(cháng)春：吉林人民出版社，2001
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4. 王世良. 生產(chǎn)與運作管理教程——理論、方法、案例. 杭州：浙江大學(xué)出版社，2002
5. 羅銳韌. 哈佛管理全集. 北京：企業(yè)管理出版社，1999
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