論公允價(jià)值計量與資產(chǎn)減值會(huì )計計量的統一論文

　　摘 要：財務(wù)報告模式、公允價(jià)值計量、資產(chǎn)減值會(huì )計計量

　　關(guān)鍵詞：現行主要準則體系中公允價(jià)值計量與資產(chǎn)減值會(huì )計計量的分離對經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生了不利影響，本文從財務(wù)報告模式的轉換角度分析了建立與會(huì )計信息質(zhì)量特征、財務(wù)報表目標、要素定義等相符的計量標準�；�于此，提出了統一公允價(jià)值計量與資產(chǎn)會(huì )計計量的可能途徑，從而未解決當今以FAS。

　　一、財務(wù)模式從“成本觀(guān)”向“價(jià)值觀(guān)”的轉換

　　隨著(zhù)信息時(shí)代的到來(lái)，曾很好服務(wù)于工業(yè)時(shí)代的歷史成本模式已經(jīng)不能及時(shí)準確地反映公司的資源，而1978年FASB首先將財務(wù)報告的目標定義為向投資者，債權人等提供的信息，并以此建立起財務(wù)會(huì )計概念框架。由此引發(fā)了財務(wù)模式從“成本觀(guān)”向“價(jià)值觀(guān)”的轉換，但從總體看，“價(jià)值觀(guān)”下得財務(wù)報告能夠跟好地財務(wù)報告的目標。主要從以下幾點(diǎn)分析說(shuō)明：

　　1、 從權益投資者角度

　　受美國證券交易委員會(huì )（SEC）的影響，財務(wù)報表所含信息對于權益投資者和證券分析師而言應當有助于他們推測企業(yè)的基本價(jià)值。因而，FASB和IASB在準則制定中主要關(guān)注的對象是權益投資者。就權益投資者而言，財務(wù)報告主要用于向其提供關(guān)于投資決策目的的和關(guān)于價(jià)值或價(jià)值的估計變量的信息，或提供用于評價(jià)公司權益價(jià)值的估值模型所需的輸入信息。而“價(jià)值觀(guān)“所隱含的信息是：投資者在投資時(shí)需要對公司進(jìn)行估價(jià)，所有對估價(jià)有用的信息都與決策有關(guān)。因此，相對于“成本觀(guān)”，“價(jià)值觀(guān)”下的財務(wù)報告能夠更好地滿(mǎn)足權益投資者的需要。

　　2、 從債券投資者的角度

　　作為財務(wù)報告的主要使用者之一，債券投資者要求財務(wù)報告能夠及時(shí)真實(shí)地反映資產(chǎn)（以房地產(chǎn)和有價(jià)證券為例）的市場(chǎng)價(jià)值。因為在SEC和正式的準則制定產(chǎn)生之前，資產(chǎn)負債表的形成主要由貸款估值的需要和債務(wù)契約的需要主導，因此，債務(wù)契約對公司資源和債務(wù)求償的估計主要運用資產(chǎn)和負債的賬面價(jià)值 ，并以此來(lái)評估負債人的流動(dòng)性和償還能力�？偠�言之，基于“價(jià)值觀(guān)”的財務(wù)報告比基于“成本觀(guān)”的財務(wù)報告能夠更好地滿(mǎn)足債券投資者的決策需求。

　　二、公允價(jià)值計量與資產(chǎn)減值會(huì )計計量分離的原因

　　1、 FASB關(guān)于公允價(jià)值計量與資產(chǎn)減值會(huì )計計量的差異

　　根據SFAS157規定，公允價(jià)值計量的目標是考慮持有資產(chǎn)或承擔負債的市場(chǎng)參與者的前提下，確定計量日出售資產(chǎn)時(shí)可能收到的或轉讓出負債時(shí)可能支付的價(jià)格（即脫手價(jià)），它與價(jià)值計量的要求是一致的。計量資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，首先應當確定其估計價(jià)值的前提，之后運用估價(jià)技術(shù)及其參數進(jìn)行估計。FASB涉及資產(chǎn)減值會(huì )計計量的準則主要包括《財務(wù)會(huì )計公告第114號》（SFAS114）和《財務(wù)會(huì )計準則第115號》（SFAS115）。在現值計量中SFAS114要求從債權人角度的最佳估計來(lái)估計未來(lái)現金流量，并運用利率進(jìn)行折算。因而，SFAS114關(guān)于用現值技術(shù)對減值貸款的計量并非公允價(jià)值計量。而SFAS115規定確認減值損失的條件是債務(wù)性和權益性證券的賬面金額超過(guò)其公允價(jià)值。

　　因此，就FASB而言，公允價(jià)值計量與資產(chǎn)減值會(huì )計計量的差異主要表現為：公允價(jià)值計量參考參與者的假設估計；資產(chǎn)減值會(huì )計計量參考特定主體的假設估計或參考基于市場(chǎng)參與者的假設估計

　　2、 IASB關(guān)于公允價(jià)值計量與資產(chǎn)減值會(huì )計計量的差異

　　目前，IASB尚沒(méi)有專(zhuān)門(mén)規范公允價(jià)值計量的準則，相關(guān)規定主要分散在不同的具體準則中。公允價(jià)值指在公平交易的前提下，教育雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償的金額。該定義中引入“交換價(jià)格”的理念，卻沒(méi)有明確交換價(jià)格為買(mǎi)入價(jià)或是脫手價(jià)，也未涉及“市場(chǎng)參與者”假定，因此并不完全符合“價(jià)值計量”的要求。在資產(chǎn)減值的確認和計量中，IASB運用了可收回金額的概念，并規定可收回金額為公允價(jià)值減去處置費用后的凈額和使用價(jià)值二者中的較高者。IASB對可收回金額的運用主要是從管理者的理性行為出發(fā)處理資產(chǎn)。而管理者做出的決策需要估計資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費用后的凈額和使用價(jià)值。而在資產(chǎn)減值計量中，IASB主要從主體自身的角度出發(fā)，基于最有效使用假設來(lái)劑量可收回金額，這與“價(jià)值計量”的要求并不相符。

　　因而就IASB而言，公允價(jià)值計量和資產(chǎn)價(jià)值計量的差異主要表現為：公允價(jià)值計量參考市場(chǎng)參與者估計；資產(chǎn)減值會(huì )計計量參考特定主體估計

　　3、 公允價(jià)值計量與資產(chǎn)減值會(huì )計計量分離的影響

　　公允價(jià)值計量與資產(chǎn)減值會(huì )計計量采用不同的標準，一方面是概念的演繹不徹底，另一方面二者的分離也提高了準則的復雜性，同時(shí)給準則的執行也帶來(lái)了較大難度。

　　三、公允價(jià)值計量與資產(chǎn)減值會(huì )計計量的統一

　　公允價(jià)值計量與資產(chǎn)減值會(huì )計計量的根本區別在于估計時(shí)所站的角度及由此產(chǎn)生的估價(jià)假設不同。公允價(jià)值計量從市場(chǎng)參與者的角度估計，資產(chǎn)減值會(huì )計計量則從主體管理者的理性決策出發(fā)，即本質(zhì)上是站在主體自身的角度估計。從財務(wù)報告的“價(jià)值觀(guān)”看，公允價(jià)值計量更恰當。原因如下：

　　( 1) 從概念層面看  站在主體自身的角度估計的資產(chǎn)減值會(huì )計計量， 沒(méi)有提供一個(gè)價(jià)值計量的中立基礎。而基于市場(chǎng)參與者角度的公允價(jià)值計量為基于“價(jià)值觀(guān)” 的財務(wù)報告提供了一個(gè)中立基礎，市場(chǎng)是資產(chǎn)和負債價(jià)值的最終裁定者。在有效市場(chǎng)中, 市場(chǎng)所形成的估計不僅是無(wú)偏的, 而且是無(wú)誤的，因此為了避免公允價(jià)值計量帶來(lái)的負面影響, 應當通過(guò)確認和計量的分離來(lái)限制公允價(jià)值計量的使用。

　�。�2）從執行層面看，在資產(chǎn)減值會(huì )計計量中，即使資產(chǎn)存在市場(chǎng)價(jià)值，也需要從自身主體出發(fā)估計其持續使用中的價(jià)值，特定主體估計和市場(chǎng)一致估計是并列的。而在公允價(jià)值計量中，通常只能使用市場(chǎng)一致估計，特定主體估計只是市場(chǎng)一致估計的替代。

　�。�3）從計量結果看，當存在活躍市場(chǎng)的公開(kāi)報價(jià)時(shí)，兩者的結果是完全一致的。當不存在任何可觀(guān)察參數的極端情況下，計量公允價(jià)值并不排除使用主體預期的信息和假定，但這些信息和假定應當是在充分考慮市場(chǎng)的基礎上形成的。其中，隱含的假定是特定主體估計和市場(chǎng)一致估計的結果一致。

　�。�4）從準則趨同的角度看，FASB一直積極推動(dòng)公允價(jià)值計量，而IASB 在征求意見(jiàn)時(shí)也采納了FASB公允價(jià)值的定義，為實(shí)現公允價(jià)值計量和資產(chǎn)減值計量的統一奠定了基礎。

　　在財務(wù)報告的價(jià)值觀(guān)下, 對資產(chǎn)而言, 何時(shí)應當采用公允價(jià)值計量?何時(shí)應當對公允價(jià)值計量的運用施加約束, 實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì )計? 我們認為, 對于在交換的資產(chǎn), 公允價(jià)值計量可能是最相關(guān)的, 而對于在用的資產(chǎn)而言, 如果不存在活躍市場(chǎng), 實(shí)施減值會(huì )計可能更為恰當。無(wú)論如何, 在價(jià)值計量中,不僅需要對信息的相關(guān)性和可靠性進(jìn)行權衡, 而且需要對財務(wù)報告的估值功能和非估值功能進(jìn)行權衡。在無(wú)法獲得可觀(guān)察的市場(chǎng)參數時(shí), 充分披露則是非常必要的。

　　在初始計量中使用公允價(jià)值在絕大多數情況下并沒(méi)有實(shí)際意義, 除非資產(chǎn)的成本無(wú)法獲得, 如企業(yè)合并交易中取得的資產(chǎn)。同樣, 基于價(jià)值觀(guān)的財務(wù)報告也并不排斥在初始確認時(shí)對交易采用成本計量, 因為價(jià)值計量總是針對財務(wù)報告而言的。明確這一點(diǎn)十分重要, 可以避免我們陷入在初始計量中運用公允價(jià)值計量時(shí)是否應當確認首日損益這樣的爭論。

　　總之, 與財務(wù)報告目標和相關(guān)概念相一致的計量屬性是公允價(jià)值�？紤]到財務(wù)報告的非估值功能和市場(chǎng)的非有效性, 現行準則中需要對公允價(jià)值計量的運用施加不對稱(chēng)的約束, 即實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì )計, 但這并不意味著(zhù)需要建立單獨的資產(chǎn)減值計量標準。準則制定機構應當在界定資產(chǎn)減值確認條件的基礎上, 基于公允價(jià)值來(lái)建立單一的減值計量模型, 以形成內在一致的邏輯, 并簡(jiǎn)化準則的制定和執行。

　　參考文獻

　　Danbolt J,W.Rees. Mark-to-market Accounting and Valuation:Evidence from UK Real Estate and Investment Com-panies .Scotland: University of Glasgow, 2007, .

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