國際稅收法律關(guān)系論文
國際稅收法律關(guān)系（Legal Relation of International Tax Law）是國際稅法在調整涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的過(guò)程中所形成的權利義務(wù)關(guān)系。國際稅收法律關(guān)系是國際稅法學(xué)的基本范疇，可以為國際稅法基礎理論的研究提供基本的理論框架，以它為參照系可以把國際稅法的眾多基本范疇聯(lián)系起來(lái)，從而能夠為國際稅法學(xué)的基礎理論研究提供一種整合的功能與效果。
一、國際稅收法律關(guān)系的要素
�。ㄒ唬﹪H稅收法律關(guān)系的主體[1]
國際稅收法律關(guān)系的主體，又稱(chēng)為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關(guān)系，在國際稅收法律關(guān)系中享有權利和承擔義務(wù)的當事人。有學(xué)者將國際稅收法律關(guān)系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國家、居民和國際組織。[2] 我們認為，國際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類(lèi)主體似乎不妥。
國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來(lái)看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內幾乎所有研究國際稅法的學(xué)者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認為，這種分法有失偏頗�；讷@得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當然，在主要涉及所得稅的國際協(xié)調問(wèn)題等方面，使用“跨國納稅人”的稱(chēng)謂仍然是可以的。
國家在國際稅收法律關(guān)系中同時(shí)作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內稅法中分別作為不同主體身份的依據也是不同的。在國內稅法中，國家作為唯一的實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體是國家主權的對內最高權的具體體現之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時(shí)，則是國家主權的對外獨立權的具體表現。其三，對單個(gè)國家而言，國家在國內稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數量上是多元的，必須存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家，否則就無(wú)法構成國際稅收法律關(guān)系。
自然人和法人在國際稅法和國內稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際經(jīng)濟法其他分支中也可以作為主體。一般來(lái)說(shuō)，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰以后，西方國際法學(xué)界也出現了主張個(gè)人和法人是國際法主體的觀(guān)點(diǎn)。[3] 此外，一些國際經(jīng)濟組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學(xué)者就認為，國際稅法是調整國家間、國際組織、法人和自然人之間關(guān)于國際稅收關(guān)系的國際、國內稅法規范的總和。
�。ǘ﹪H稅收法律關(guān)系的內容
國際稅收法律關(guān)系的內容，是指國際稅收法律關(guān)系主體所享有的權利和所承擔的義務(wù)。關(guān)于國際稅收法律關(guān)系內容的特點(diǎn)，有學(xué)者認為，它已經(jīng)不象國內稅收法律關(guān)系那樣，主體之間的權利義務(wù)從總體上講是不對等的和非互惠的，國家與國家之間的權利義務(wù)是建立在平等互惠的基礎之上的，國家與涉外納稅人之間的權利義務(wù)也已經(jīng)不完全取決于一個(gè)征稅主體的單方意志了。[4] 我們認為這一觀(guān)點(diǎn)比較科學(xué)。
在國家與國家之間的法律關(guān)系中，二者權利義務(wù)是對等的。一般來(lái)講，國家所享有的權利包括征稅權、稅收調整權、稅務(wù)管理權以及根據國際稅收協(xié)定所規定的其他權利，國家所承擔的義務(wù)包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅務(wù)合作義務(wù)以及根據國際稅收協(xié)議所規定的其他義務(wù)。
在國家與涉外納稅人之間的法律關(guān)系中，二者的權利義務(wù)在總體上是不對等的。一般來(lái)講，國家所享有的權利主要包括征稅權、稅收調整權、稅務(wù)管理權和稅收處罰權等，國家所承擔的義務(wù)主要包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅收服務(wù)義務(wù)等，涉外納稅人所承擔的義務(wù)主要包括納稅的義務(wù)、接受稅收調整的義務(wù)、接受稅務(wù)管理的義務(wù)以及接受稅收處罰的義務(wù)等，涉外納稅人所享有的權利主要包括依法納稅和限額納稅權、稅收減免權、享受稅收服務(wù)權、保守秘密權、稅收救濟權等。
�。ㄈ﹪H稅收法律關(guān)系的客體[5]
國際稅收法律關(guān)系的客體是國際稅法主體權利義務(wù)所共同指向的對象。有學(xué)者認為，國際稅收法律關(guān)系的客體就是國際稅收的征稅對象，是納稅人的跨國所得或跨國財產(chǎn)價(jià)值。[6] 也有學(xué)者認為，國際稅收法律關(guān)系的客體主要指跨國納稅人的跨國所得。[7] 我們認為，把國際稅法等同于國際稅收的征稅對象是不全面的，把國際稅收的征稅對象局限在跨國所得或跨國財產(chǎn)之上也是不全面的。
國際稅法的客體包含著(zhù)具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內容。第一層面，是國際稅法的征稅對象。在這一問(wèn)題上，我們贊成廣義的國際稅法客體說(shuō)，認為，國際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財產(chǎn)稅等直接稅以外，還包括關(guān)稅、增值稅等商品稅。理由如下：
�。�1）從國際稅法的早期發(fā)展歷史來(lái)看，商品課稅的國際經(jīng)濟矛盾及其協(xié)調（如關(guān)稅同盟）比所得課稅的國際性協(xié)調活動(dòng)要早，是國際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個(gè)歷史進(jìn)程的起始環(huán)節。如果將關(guān)稅法等商品稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無(wú)異于割裂了國際稅法發(fā)展的整個(gè)歷史過(guò)程。因此，應當歷史地、整體地看問(wèn)題。把對在國際商品貿易中于商品流轉環(huán)節課征的國際協(xié)調活動(dòng)看作是國際稅收活動(dòng)中的一個(gè)組成部分，從而將關(guān)稅法等商品稅法一并納入國際稅法的范圍。
�。�2）持狹義的國際稅法客體說(shuō)的學(xué)者的理由之一就是國際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。事實(shí)的確如此。但是，國際稅收分配關(guān)系只是國際稅法的調整對象的一部分，廣義國際稅法中國際稅法的調整對象還包括國家的涉外稅收征納關(guān)系；如果僅以國際稅收分配關(guān)系所涉及的稅種來(lái)限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說(shuō)的觀(guān)點(diǎn)？而實(shí)際上，上述學(xué)者又都是持廣義國際稅法說(shuō)，并且也承認廣義的國際稅法客體說(shuō)的合理性，同時(shí)對關(guān)稅等商品稅加以論述。[8]
�。�3）誠然，對商品國際貿易課稅，雖然不可能在同一時(shí)間對同一納稅人的同一課稅對象重復征稅，但仍然可能發(fā)生不同國家的政府對不同納稅人的同一課稅對象（如進(jìn)出口商品金額等）的重復征稅。例如，甲國實(shí)行產(chǎn)地征稅原則，乙國實(shí)行消費地（目的地）征稅原則，現甲國向乙國出口一批產(chǎn)品，則兩國都會(huì )依據各自的稅收管轄權對這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時(shí)承擔了雙重納稅義務(wù)。而各國實(shí)行不同的商品課稅政策，如低進(jìn)口關(guān)稅或免關(guān)稅政策，也會(huì )引起國際間避稅或逃稅活動(dòng)的發(fā)生。
況且隨著(zhù)國際經(jīng)濟交往的深入開(kāi)展，對國際商品在流轉環(huán)節的課稅和跨國所得課稅將會(huì )更加密切地交織在一起，其相互轉化的趨勢也會(huì )愈加明顯。各國對進(jìn)出口商品流轉額的課稅對國際經(jīng)濟活動(dòng)的影響以及為此采取的一系列國際協(xié)調活動(dòng)，說(shuō)明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時(shí)，進(jìn)一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質(zhì)。[9]
國際稅收法律關(guān)系第二層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或稱(chēng)國際稅收利益�？雌饋�(lái)，這似乎僅僅是國際稅收分配關(guān)系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯誤。其實(shí)不然，因為這一國際稅收收入正是通過(guò)各國行使稅收管轄權進(jìn)行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關(guān)系有著(zhù)密不可分的聯(lián)系。也正因為在國家間進(jìn)行分配的國際稅收利益直接來(lái)源于各國對其涉外稅種的征稅
對象的課征，我們才認為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著(zhù)遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構成了國際稅法的雙重客體。需要說(shuō)明的是，并不存在一個(gè)超國家的征稅主體，對各國涉外稅種的征稅對象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關(guān)各國；實(shí)際上，這部分稅收利益在征收之時(shí)就已經(jīng)通過(guò)國際稅收協(xié)定隨著(zhù)對某一征稅對象的征稅權的劃歸而歸屬于各個(gè)主權國家了。因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入匯總而形成的整體利益；但從實(shí)踐上看，國際稅收利益并未實(shí)際匯總，而是分散于各個(gè)主權國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實(shí)踐中的分散性，以及其對各國征稅主權乃至相應征稅對象的強烈依附，使我們在分析國際稅法的客體時(shí)容易將其忽視。然而，與其說(shuō)各國締結國際稅收協(xié)定的目的在于劃分對某一跨國征稅對象的征稅主權，不如說(shuō)其實(shí)質(zhì)目的在于劃分從征稅對象上可獲得的實(shí)際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收法律關(guān)系的客體層面。
二、國際稅收法律關(guān)系的運行
國際稅收法律關(guān)系的運行，是指國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過(guò)程。國際稅收法律關(guān)系的要素是從靜態(tài)的角度揭示國際稅收法律關(guān)系的構成，而國際稅收法律關(guān)系的運行則是從動(dòng)態(tài)的角度揭示國際稅收法律關(guān)系的構成。
�。ㄒ唬﹪H稅收法律關(guān)系的運行狀態(tài)
國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，是指國際稅收法律關(guān)系在相關(guān)當事人之間的建立，或者說(shuō)是國際稅收權利義務(wù)在相關(guān)當事人之間的確立。國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生需要國際稅法的存在以及國際稅法所規定的稅收要素成立或者啟動(dòng)相關(guān)程序的法定要件成立。
國際稅收法律關(guān)系的變更，是指國際稅收法律關(guān)系的主體、客體和內容所發(fā)生的變化。國際稅收法律關(guān)系的變更一般需要滿(mǎn)足國際稅法所規定的法定要件的成立，如涉外納稅人滿(mǎn)足稅收減免的條件，則相應發(fā)生國際稅收法律關(guān)系內容的變更。
國際稅收法律關(guān)系的消滅，是指國際稅收法律關(guān)系所確定的權利義務(wù)在相關(guān)當事人間的消失或終結。一般來(lái)講，當相關(guān)主體的權利得到實(shí)現，義務(wù)得到履行，國際稅收法律關(guān)系完成其歷史使命的時(shí)候就會(huì )發(fā)生消滅的結果。如涉外納稅人依法繳納稅款，國家與涉外納稅人之間的權利義務(wù)就消滅了；相關(guān)國家的稅務(wù)主管機關(guān)依法完成稅務(wù)合作事項，相關(guān)權利義務(wù)也就消滅了。
�。ǘ﹪H稅收法律事實(shí)
國際稅收法律事實(shí)（Legal Fact of International Tax），是指能導致國際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀(guān)事實(shí)。國際稅收法律事實(shí)包括國際稅收法律行為和國際稅收法律事件。前者是體現主體意志或以主體意志為轉移的事實(shí)，而后者則是不體現主體意志或者不以主體意志為轉移的事實(shí)。國際稅收法律事實(shí)主要包括國際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態(tài)以及國家的行為。國際稅法的制定可以導致抽象國際稅收法律關(guān)系的建立，而涉外納稅人以及國家的行為可以導致具體國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅。
三、小結
國際稅法是調整在國家與國際社會(huì )協(xié)調直接稅與商品稅的過(guò)程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規范的總稱(chēng)。國際稅法具有公法兼私法性質(zhì)、國際法兼國內法性質(zhì)、程序法兼實(shí)體法性質(zhì)。國際稅法的宗旨為：維護國家稅收主權和涉外納稅人基本權。國際稅法的作用主要體現在三個(gè)方面：消除和避免國際雙重征稅、防止國際逃稅和國際避稅以及實(shí)現國際稅務(wù)合作。國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個(gè)獨立的法律部門(mén)，以及國際稅法在整個(gè)法律體系中的重要性如何。國際稅法由調整國際稅收分配關(guān)系的狹義國際稅法和調整涉外稅收征納關(guān)系的涉外稅法所組成。
國際稅法的淵源包括兩大類(lèi)：國際法淵源和國內法淵源。國際稅收法律關(guān)系是國際稅法在調整國際稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系的過(guò)程中所形成的權利義務(wù)關(guān)系。國際稅收法律關(guān)系的主體，又稱(chēng)為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關(guān)系，在國際稅收法律關(guān)系中享有權利和承擔義務(wù)的當事人。國際稅收法律關(guān)系的內容，是指國際稅收法律關(guān)系主體所享有的權利和所承擔的義務(wù)。國際稅法的客體包含著(zhù)具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內容。國際稅收法律關(guān)系的運行，是指國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過(guò)程。國際稅收法律事實(shí)，是指能導致國際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀(guān)事實(shí)。
參考文獻
[1]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報》（哲學(xué)社會(huì )科學(xué)版）1999年第4期，第16頁(yè)。
[2]參見(jiàn)陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第18-20頁(yè)。
[3]參見(jiàn)王鐵崖主編：《國際法》，法律出版社1981年版，第98-100頁(yè)。
[4]參見(jiàn)廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15-16頁(yè)。
[5]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報》（哲學(xué)社會(huì )科學(xué)版）1999年第4期，第15-16頁(yè)。
[6]參見(jiàn)廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15頁(yè)。
[7]參見(jiàn)陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第20頁(yè)。
[8]參見(jiàn)高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8-9頁(yè)。
[9]參見(jiàn)王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第13-16頁(yè)。
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