企業(yè)開(kāi)辦費用的財稅差異處理
摘 要 開(kāi)辦費是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用，由于會(huì )計與稅法規定的不同在實(shí)務(wù)中產(chǎn)生很大的差異，本文根據最新的財稅法規結合實(shí)務(wù)著(zhù)重分析二者的差異及會(huì )計和稅務(wù)方面的處理。
關(guān)鍵詞 開(kāi)辦費范圍 期間 所得稅 舉例
一、開(kāi)辦費的范圍
開(kāi)辦費是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用，包括籌建期人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)購建成本的匯兌損益和利息支出。
二、開(kāi)辦期間
開(kāi)辦期間是指企業(yè)被批準籌建之日起至開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)(包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè))之日。我國相關(guān)的法規雖然對開(kāi)辦期進(jìn)行了規定，但是在實(shí)務(wù)中操作還是有一定難度，比如開(kāi)辦期的截止日期，實(shí)務(wù)中有些企業(yè)按取得營(yíng)業(yè)執照之日來(lái)計算開(kāi)辦期結束，但是筆者認為一般的工商企業(yè)試生產(chǎn)后開(kāi)出第一張銷(xiāo)售發(fā)票作為開(kāi)辦期結束，房地產(chǎn)企業(yè)和施工企業(yè)從開(kāi)始動(dòng)土或打樁時(shí)作為開(kāi)辦期的結束。
三、開(kāi)辦期間稅務(wù)處理
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問(wèn)題的通知》(國稅函〔2009〕98號)給予企業(yè)三種選擇性的處理方式：
1.按照長(cháng)期待攤費用的規定處理。
根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十條規定，開(kāi)辦費可作為長(cháng)期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)年限不得低于3年。
2.在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當年一次性扣除。
《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì )計準則――應用指南〉的通知》規定，企業(yè)在籌建期間內發(fā)生的開(kāi)辦費，從發(fā)生的當月直接扣除。這里“從發(fā)生的當月直接扣除”與國稅函〔2009〕98號文件所規定的企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當年一次性扣除存在一定的差異，企業(yè)對此項的差異處理應予以關(guān)注。
3.企業(yè)在新稅法實(shí)施以前年度的未攤銷(xiāo)完的開(kāi)辦費，也可根據上述規定處理。
即未攤銷(xiāo)完的開(kāi)辦費可以一次計入當年的損益來(lái)處理。
四、會(huì )計上對開(kāi)辦費用的處理
根據新準則的規定，開(kāi)辦費在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接列入管理費用---開(kāi)辦費，不再通過(guò)長(cháng)期待攤費用進(jìn)行核算，因為開(kāi)辦費不符合資產(chǎn)的定義。
五、應用舉例
甲公司2010年2月份經(jīng)相關(guān)的部門(mén)批準正式開(kāi)始籌辦，至2010年12月31日正式結束。開(kāi)辦期間發(fā)生相關(guān)的人員工資10萬(wàn)元，辦公費用5萬(wàn)元，業(yè)務(wù)招待費用10萬(wàn)元，購買(mǎi)固定資產(chǎn)30萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)10萬(wàn)元。計提累計折舊4萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)2萬(wàn)元。所得稅率為25%。假設上述款項均以銀行存款支付。
會(huì )計處理：
借：管理費用---開(kāi)辦費用---工資及辦公費150000
---開(kāi)辦費用---業(yè)務(wù)招待費100000
貸：銀行存款250000
借：固定資產(chǎn)300000
無(wú)形資產(chǎn)100000
貸：銀行存款400000
借：管理費用---累計折舊40000
---無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)20000
貸：累計折舊40000
累計攤銷(xiāo)20000
會(huì )計上計入當期損益的金額為310000元，確認遞延所得稅資產(chǎn)210000×25%=52500元(因為業(yè)務(wù)招待費用在2011扣除多少無(wú)法確定，暫時(shí)不予確認)。
借：遞延所得稅資產(chǎn)52500
貸：所得稅費用52500
下面分一次扣除和分次扣除進(jìn)行說(shuō)明：
1.一次扣除，假設甲公司2011年全年營(yíng)業(yè)收入為1800萬(wàn)元，會(huì )計利潤為400萬(wàn)元。由于企業(yè)采用一次扣除即根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問(wèn)題的通知》(國稅函〔2009〕98號)規定在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當年一次性扣除，所以2010年確認的遞延所得稅資產(chǎn)全部轉回。
借：所得稅費用52500
貸：遞延所得稅資產(chǎn)52500
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。根據上述規定甲企業(yè)2011年按營(yíng)業(yè)收入計算的業(yè)務(wù)招待費用扣除限額為1800×5‰=9萬(wàn)元，按發(fā)生額比例為10×60%=6萬(wàn)元。所以2011年應扣除業(yè)務(wù)招待費用為6萬(wàn)元。
因此2011年應納稅所得額=4000000-310000+(100000-60000)=3730000元，應交所得稅=3730000×25%=932500元
借：所得稅費用932500
貸：應交稅費---應交所得稅932500
2.分次扣除，即根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問(wèn)題的通知》(國稅函〔2009〕98號)按照長(cháng)期待攤費用的規定處理。假設甲企業(yè)分四年扣除，則每年扣除的開(kāi)辦費用為310000÷4=77500元。業(yè)務(wù)招待費用也得分四年列支2011年列支的業(yè)務(wù)招待費用為100000÷4=25000元，甲企業(yè)2011年按收入計算的業(yè)務(wù)招待費用扣除限額為180000×5‰=90000元，按發(fā)生額比例為25000×60%=15000元。因此2011年應納稅所得額=4000000-77500+(25000-15000)=3932500元。應交所得稅=3932500×25%=983125元，同時(shí)要期轉回遞延所得稅資產(chǎn)=52500÷4=13125元。
借：所得稅費用13125
貸;遞延所得稅資產(chǎn)13125
借：所得稅費用983125
貸：應交稅費---應交所得稅983125
2012年至2014年采用2011年同樣的方式處理，企業(yè)在選擇采用一次方式扣除還是分期方式扣除時(shí)一定要合理預計未來(lái)年度的收入，因為采用不同的方式業(yè)務(wù)招待費用在各年扣除的金額不同，最終會(huì )影響企業(yè)的所得稅，所以企業(yè)可以在這里合理的進(jìn)行稅收籌劃。
參考文獻：
[1]國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問(wèn)題的通知(國稅函[2009]98號).
[2]財政部關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會(huì )計準則――應用指南>的通知(2006年版).
[3]中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例.2008年1月1日起施行.
[4]企業(yè)會(huì )計準則講解(2008年版).
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