國際反避稅背景下加強我國稅收征管研究
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摘要：非居民企業(yè)股權間接轉讓存在許多隱形的稅務(wù)問(wèn)題，各國的稅制差異為企業(yè)避稅籌劃留下很大空間。在近幾年的稽查案例中，不僅關(guān)聯(lián)交易存在較高的納稅風(fēng)險，在非關(guān)聯(lián)交易中，稅務(wù)機關(guān)也開(kāi)始注重審查交易實(shí)質(zhì)，并調整相應的交易價(jià)格。信息不對稱(chēng)始終是征管過(guò)程中阻礙稅務(wù)機關(guān)搜集信息、及時(shí)有效監測的最大障礙。實(shí)現信息同步與共享是打擊國際避稅、捍衛一國稅基的當務(wù)之急。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)發(fā)布的“稅基侵蝕與利潤轉移”(BEPS)行動(dòng)計劃與“金融賬戶(hù)信息主動(dòng)交換共同申報標準”(CRS)的推進(jìn)或許可以為我們提供指引。
關(guān)鍵詞：非居民企業(yè)股權間接轉讓;反避稅;信息共享;稅基侵蝕和利潤轉移
一、非居民企業(yè)股權間接轉讓的征管障礙
非居民企業(yè)間接轉讓股權時(shí)，會(huì )產(chǎn)生許多問(wèn)題，包括人為分離所得稅與相應的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，利用稅制差異和規則錯配造成應稅利潤的流失，或將利潤轉移到?jīng)]有實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)體的低稅負國家或地區，達到不交或少交企業(yè)所得稅的目的，這種人為操控將會(huì )產(chǎn)生無(wú)稅或低稅的后果[1]。通過(guò)分析近幾年案例，稅務(wù)機關(guān)對中國非居民股權轉讓的反避稅力度逐漸增大;與此同時(shí)，稽查過(guò)程中的信息搜集難度也在加大，稅務(wù)機關(guān)不得不通過(guò)“蛛絲馬跡”來(lái)“推斷”企業(yè)的真實(shí)意圖;立法機關(guān)亦很難將相關(guān)條款具體化，無(wú)形中給了稅務(wù)機關(guān)很大的裁量權，致使爭議不斷。
(1)稅收管轄權的確認
非居民股權轉讓首先要解決征稅權的問(wèn)題，其次要解決交易價(jià)格是否公允合理的問(wèn)題。征稅權即稅收管轄權，是一國依照法律所享有的征稅的權力。對于非居民企業(yè)，我國只能采用屬地原則，基于來(lái)源國的身份對其征稅。非居民股權轉讓的相關(guān)條文并不多。根據現行法律，被投資企業(yè)所在地決定了權益性投資資產(chǎn)轉讓所得的征稅管轄權。同時(shí)，為了防止企業(yè)規避我國征稅權，根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函〔2009〕698號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)698號文)的規定，我國有權“穿透”境外控股公司，主張稅收管轄權。但是這些規定都比較原則性，具體怎么操作，各方理解是有偏差的。特別是在解讀698號文中的“兩個(gè)條件”時(shí)頗具爭議。首先，對什么叫做濫用公司組織形式并沒(méi)有做出一個(gè)明確的定義，也缺乏具體的操作的指引。其次，什么叫做合理的商業(yè)目的?進(jìn)而，如何判定不具有合理的商業(yè)目的，也沒(méi)有明確的規定。僅有的解釋是，以延遲或規避稅收義務(wù)的產(chǎn)生為目的。但這句解釋同樣非常原則性。是否只要發(fā)生納稅延遲就構成避稅呢?此外，如果企業(yè)作為正常投資，將稅務(wù)成本考慮到?jīng)Q策中，也并不能說(shuō)其不具有合理的商業(yè)目的。從現有案例和法規看，對于股權轉讓?zhuān)灰莵?lái)源于中國的所得，中國就應當征稅，并未區分直接或間接轉讓。無(wú)論文意解釋或目的解釋?zhuān)覈捶艞墝蓹嚅g接轉讓所得的稅收管轄權[2]。
在稅收協(xié)定的層面上，我國與多個(gè)國家在財產(chǎn)收益條款中明確了來(lái)源國稅收管轄權;除了個(gè)別國家，比如南非，約定居民國獨享征稅權以外，與大多數國家的協(xié)定中雖措辭有異，但多承認來(lái)源國與居民國均享有征稅權。在最新生效的一批稅收協(xié)定中，第十三條財產(chǎn)收益條款更是細化了轉讓股權的相關(guān)規定。因此，無(wú)論國內法或稅收協(xié)定層面，我國均可主張征稅權。
(2)審核非關(guān)聯(lián)交易安排的實(shí)質(zhì)缺乏信息共享
在實(shí)務(wù)當中，通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易在股權轉讓時(shí)進(jìn)行價(jià)格調整是很普遍的行為，這往往是由于交易雙方都有操縱價(jià)格達到自身利益最大化的共同目的;相對地，非關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格一般認為是公允的。從沃爾瑪收購好又多案例可以看出，稅務(wù)機關(guān)通過(guò)核實(shí)非關(guān)聯(lián)交易實(shí)質(zhì)來(lái)調整非關(guān)聯(lián)方的交易價(jià)格[3]。
BCL公司與MMVI公司均是設立在BVI(The British Virgin Islands)的公司，BHCL公司是BCL公司的控股股東。2007年沃爾瑪公司通過(guò)MMVI公司先后分兩次收購了BCL公司100%的股權，使得我國境內65家好又多公司被間接收購。針對此次收購，國家稅務(wù)總局認為，其一，盡管收購發(fā)生地在境外，但是控股公司BHCL仍然必須依據中國的企業(yè)所得稅法依法納稅;其二，應稅額除了1.005億美元收購價(jià)外，還包括MMVI公司在此次收購中放棄的3.76億美元貸款追索權。對2008年1月1日后完成的股權轉讓交易，要根據其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)具體分析，故BHCL公司實(shí)質(zhì)上是“直接轉讓”了中國境內企業(yè)股權;且BHCL公司需要分別到境內好又多各個(gè)所在地稅務(wù)機關(guān)申報和繳納稅款。
從沃爾瑪兩步收購操作來(lái)看，BCL公司實(shí)質(zhì)上是一個(gè)特殊意義上的公司，即SPV(Special Purpose Vehicle)，BHCL公司其實(shí)是直接轉讓了境內企業(yè)股權。但根據698號文第六條的規定，穿透原則有兩個(gè)必備要件：一是濫用組織形式，二是不存在合理的商業(yè)目的。如果沃爾瑪收購行為是為實(shí)現在中國大陸的擴張，是其戰略的重要組成部分，那是否符合條件二則有待商榷。此外，認定放棄的貸款追索權屬于應稅收入具有法律依據。在我國企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例中規定，除了貨幣形式的收入，股權轉讓價(jià)格還應包括通過(guò)交易所獲得的非貨幣性資產(chǎn)或權益等形式的金額。
未來(lái)稅務(wù)機關(guān)對待非關(guān)聯(lián)方股權轉讓交易時(shí)往往會(huì )更加謹慎，更關(guān)注非關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易價(jià)格的真實(shí)性并做出調整。在判定是否符合商業(yè)目的時(shí)實(shí)行舉證責任倒置，由企業(yè)提交如股權架構等能夠證明獨立性的材料。然而，現實(shí)中由于信息不對稱(chēng)，征管機關(guān)監測企業(yè)的跨國交易具有相當的難度，往往直到事件過(guò)去很久才察覺(jué)甚至超過(guò)追繳期限，造成稅款的流失。因此，實(shí)現非居民企業(yè)間接股權轉讓的征管需要完善信息共享，突破信息屏障，實(shí)現全面披露。
(3)關(guān)聯(lián)交易信息獲取屏障有待破除
2009年發(fā)生在福州的案例1(見(jiàn)圖1)、2010年發(fā)生在天津的案例2(見(jiàn)圖2)也能看出稅務(wù)機關(guān)對于非居民股權轉讓的征管?chē)栏癯潭�。稅�?wù)機關(guān)對相關(guān)信息的獲取渠道會(huì )越來(lái)越多，比如，利用上市公司財報來(lái)審視某個(gè)集團的組織結構(案例1)，通過(guò)搜集公司注冊成立時(shí)的相關(guān)資料來(lái)判斷集團的組織架構(案例2)，“穿透”非實(shí)質(zhì)營(yíng)業(yè)性中間公司，防止通過(guò)濫用稅收協(xié)定或稅收優(yōu)惠進(jìn)行避稅。在關(guān)聯(lián)交易中，稅務(wù)機關(guān)擁有很大的裁量權，穿透原則的運用在案例中非常重要。
香港A公司和B公司分別持有境內某上市公司22.49%和15.6%的股份，而且香港某居民個(gè)人N全資控股AB兩公司[4]。2009年10月福州市國稅局對香港B公司在二級市場(chǎng)轉讓股份的款項征稅。B抗辯的理由是其有權享受免稅的稅收協(xié)定待遇，根據內地和香港的稅收安排，香港B公司占該上市公司股份未達25%，因此，內地沒(méi)有權利對B公司征稅。國稅局重點(diǎn)審查了公司近幾年來(lái)的年報信息、歷年股本結構情況，判定B公司抗辯不成立。因為從該公司披露的股權結構來(lái)看，香港的A、B公司屬于“行動(dòng)一致人”，即A、B兩公司的股東均是香港居民個(gè)人N，且N全資控股，故無(wú)論怎樣，受益人都是N，其實(shí)際上間接擁有上市公司38.09%的股份。另一方面，根據年報披露的其他相關(guān)信息證明，香港A、B公司的公司性質(zhì)均為非業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)性投資控股公司，不符合內地與香港稅收協(xié)定安排和《第二協(xié)定》的規定，內地有權對其征稅，最終繳納了3.57億元的稅款。在上述案例中，盡管其受益所有人不是享受協(xié)定免繳資本利得稅待遇的要件，但是根據一般反避稅條款，如果建立公司是為了避稅，那么稅務(wù)機關(guān)可以“穿透”，不予適用優(yōu)惠。并根據698號文進(jìn)行經(jīng)濟實(shí)質(zhì)判定，調整轉讓價(jià)格。
另一則發(fā)生在天津的案例，亦是稅務(wù)機關(guān)通過(guò)多種渠道獲得企業(yè)架構信息，運用穿透原則對轉讓方采取反避稅措施。D公司控股百慕大A公司，E公司控股B公司，而A、B同時(shí)也是C的兩個(gè)大股東(見(jiàn)圖2)。2010年3月，毛里求斯B公司將部分股權轉讓給A公司。根據中國與毛里求斯稅收協(xié)定第十三條財產(chǎn)收益內容，該轉讓屬于第五款“其他財產(chǎn)取得的收益”，應在轉讓者締約國即毛里求斯征稅;天津市稅務(wù)局調查后發(fā)現，B與E之間存在關(guān)聯(lián)交易往來(lái)，C長(cháng)期向美國E公司支付特許權使用費等，且購銷(xiāo)業(yè)務(wù)絕大多數由美國E公司安排，交易頻繁且數額巨大[4]。又查C公司成立資料，發(fā)現B公司僅僅是依據毛里求斯法律成立的名義出資方，并無(wú)經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)。最終運用反避稅程序，征收10%的所得稅。
圖2 2010年發(fā)生在天津的案例2
對比沃爾瑪收購好又多的案例，非關(guān)聯(lián)交易雙方尚且存在被穿透的可能，關(guān)聯(lián)交易方具有更高的納稅風(fēng)險，關(guān)聯(lián)關(guān)系通過(guò)企業(yè)成立資料，上市公司年報，甚至是信息交換情報逐漸抽離出來(lái)。開(kāi)展BEPS行動(dòng)后，關(guān)聯(lián)公司的交易需要更加謹慎，否則難逃反避稅程序的運用。信息交換與共享將會(huì )使穿透原則的運用更為普遍。
二、從我國稅收協(xié)定發(fā)展趨勢看征管的完善
在討論非居民股權轉讓問(wèn)題時(shí)，首先要解決的是稅收管轄權的問(wèn)題，該問(wèn)題又可以從兩個(gè)層面來(lái)考慮，一個(gè)是國內法的角度，另一個(gè)就是稅收協(xié)定的角度。涉及到權益性投資轉讓所得征稅權劃分的條款是財產(chǎn)收益條款。在中國與其他國家簽訂的舊的稅收協(xié)定中，權益性投資轉讓所得的列舉并不詳細，僅僅對不動(dòng)產(chǎn)、常設機構的動(dòng)產(chǎn)、固定基地的動(dòng)產(chǎn)以及國際運輸的船舶和飛機的轉讓所得征稅權予以明確，未列明的轉讓所得一律適用兜底條款，由居民國征稅。在新修訂的稅收協(xié)定中，例如中德、中英、中荷以及中國與新加坡，新增了股權收益轉讓所得征稅權的條款且明確了來(lái)源國的管轄權，盡管兜底條款仍然規定由居民國獨享征稅權，在學(xué)術(shù)界飽受詬病，但至少對于細化轉讓股權收益條款來(lái)說(shuō)，仍然是進(jìn)步并值得肯定的。
(1)財產(chǎn)收益條款的細化：股權轉讓
在最新生效的稅收協(xié)定中，筆者對比了幾個(gè)主要國家與中國對第十三條財產(chǎn)收益條款的修訂，不難發(fā)現，中國與不同國家的協(xié)定條款正趨于一致化、統一化。比如，中國與荷蘭在2013年5月31日簽訂的最新協(xié)定中除保留了舊有的分類(lèi)外，還規定：轉讓締約國股份的，如果其收益的50%以上(不含)是來(lái)自于締約國一方的不動(dòng)產(chǎn)，無(wú)論是直接或者間接的收益，該締約國均可以征稅。如果被轉讓股份屬于締約國一方居民公司，該締約國也可以征稅，但前提條件是該筆收益的收款人在轉讓之前12個(gè)月內直接或間接持有25%以上的股份。該細化股份轉讓稅收管轄權的條款，亦普遍出現在其他新修協(xié)定中。另外，即使收益人沒(méi)有直接或間接持有25%以上(含)的股份，稅務(wù)機關(guān)仍然可能重新確定收益人實(shí)際持股，若間接持有是出于避稅的目的，則啟動(dòng)反避稅程序。一旦認定持股達到25%以上，締約國可以征收所得稅。
同時(shí)，筆者在中德、中英、中新協(xié)定中也找到了與中荷協(xié)定雷同的表述，第十三條財產(chǎn)收益的修改幾乎一模一樣，這似乎可以觀(guān)察到我國在國際稅收安排上的趨勢，那就是財產(chǎn)收益轉讓所得的征稅權在向OECD的范本靠攏。另外，細化締約國雙方股權轉讓稅權分配的變化，也可以發(fā)現我國對于非居民企業(yè)轉讓股權所得征管的重視程度。
(2)重視運用稅收情報交換協(xié)定
如果轉讓方是締約國一方，那么我們可以通過(guò)修訂、優(yōu)化稅收協(xié)定以及國內法來(lái)填補漏洞，防止稅源流失，但是如果遇到轉讓方是BVI公司的情形，就無(wú)法適用稅收協(xié)定，只能通過(guò)中國與避稅地簽訂的稅收情報交換協(xié)定來(lái)解決。
2013年新簽訂的《多變稅收征管互助公約》中，一個(gè)重要的部分就是稅收情報交換。到目前為止，全球超過(guò)60個(gè)國家已經(jīng)簽署或承諾簽署該公約，包括一些避稅天堂以及離岸中心也主動(dòng)謀求合作。我國也先后與百慕大群島、英屬維爾京群島等低稅地和避稅地談簽，這將有利于壓縮不良的稅收籌劃空間，建立良好的國際稅收秩序。根據公約中有關(guān)稅收情報交換的規定，當事方可以向另一方提供可預見(jiàn)的、與國內法征管及強制執行稅收相關(guān)的任何情報，并細化了諸如自動(dòng)情報交換與自發(fā)情報交換等規定。其中，稅收情報自動(dòng)交換，是指各國稅務(wù)主管當局之間根據約定，以批量形式自動(dòng)提供有關(guān)納稅人取得專(zhuān)項收入的稅收情報的行為，專(zhuān)項收入主要包括利息、股息、特許權使用費收入;工資薪金，各類(lèi)津貼、獎金，退休金收入;傭金、勞務(wù)報酬收入;財產(chǎn)收益和經(jīng)營(yíng)收入等[5]。如果轉讓一方是BVI公司，那么根據稅收情報交換協(xié)定，我國可以要求BVI提供與此相關(guān)的信息。如果位于BVI的轉讓方是境外注冊的中國公司，則極有可能被認為是中國企業(yè)，那么就要依據國內法繳納企業(yè)所得稅;如果作為轉讓方的BVI公司只是一個(gè)為了避稅而存在的導管公司，中國稅務(wù)機關(guān)可以啟動(dòng)反避稅程序，認定該BVI公司是一個(gè)具有特殊目的的公司，其背后的實(shí)際控制人才是真正的轉讓方，依據真正轉讓方與中國的稅收協(xié)定確定稅收管轄權，再根據經(jīng)濟實(shí)質(zhì)調整交易價(jià)格。另外，一般反避稅程序的啟動(dòng)與稅收協(xié)定之間也不存在沖突。根據《一般反避稅管理辦法(試行)》，如果境外間接股權轉讓存在一般反避稅規范的避稅安排，本《辦法》也適用于境外間接股權轉讓;《辦法》的適用范圍是針對所有的境內以及跨境交易，但不包括兩種除外情形，一個(gè)是與跨境交易或者支付無(wú)關(guān)的安排，另一個(gè)是涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開(kāi)發(fā)票等稅收違法行為[6]。因此，除了兩種例外情形，反避稅程序適合任何跨境交易。
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