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淺談關(guān)聯(lián)方及其交易審計的特點(diǎn)論文
摘要:隨著(zhù)企業(yè)規�；�(jīng)營(yíng)的日益發(fā)展,企業(yè)間的關(guān)系日漸復雜,從而增加了審計工作的難度。文章從四個(gè)方面論述了關(guān)聯(lián)方及其交易審計的特點(diǎn),對防范審計風(fēng)險有一定的作用。
關(guān)鍵詞:關(guān)聯(lián)方;關(guān)聯(lián)交易;審計
伴隨知識經(jīng)濟時(shí)代的到來(lái),企業(yè)規�；�、知識化經(jīng)營(yíng)趨勢日益明顯。企業(yè)通過(guò)兼并、重組、控股等資本運營(yíng)手段,使我國集團公司紛紛出現。因此,企業(yè)間關(guān)系日漸復雜,關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易大量存在。為了保障投資者利益,促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟健康發(fā)展,提高會(huì )計信息質(zhì)量,加強與國際慣例的接軌,財政部于1997年5月22日頒布了《企業(yè)會(huì )計準則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》。該準則的頒布不僅為廣大會(huì )計人員處理相關(guān)業(yè)務(wù)提供了具體指導,也為審計職業(yè)界開(kāi)展關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易審計提供了審計依據。它對推動(dòng)我國注冊會(huì )計師事業(yè)的發(fā)展,規范注冊會(huì )計師執業(yè)行為,保證上市公司真實(shí)、公允地反映財務(wù)狀況,使國民經(jīng)濟健康穩定發(fā)展起到不可估量的作用。筆者就關(guān)聯(lián)方及其交易審計的特點(diǎn)談點(diǎn)粗淺認識。
一、 審計風(fēng)險大
關(guān)聯(lián)方企業(yè)間往往存在著(zhù)控制與被控制關(guān)系,或者一方能對另一方施加重大影響。存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)進(jìn)行交易時(shí),雖然可以節約成本,提高交易效率,但也存在不利的方面,即它與市場(chǎng)經(jīng)濟的公平競爭原則不完全吻合。它在保障大股東權益的條件下,造成對少數股東權益的侵犯。也正是由于相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)滲入,其動(dòng)機很可能不同于正常的營(yíng)業(yè)關(guān)系,從而加大了審計人員的審計風(fēng)險。這種審計風(fēng)險表現在固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險上。從固有風(fēng)險看,由于我國某些上市公司沒(méi)有建立關(guān)聯(lián)方交易的約束機制,而現有的法律、法規除對關(guān)聯(lián)方及其交易要求披露之外,未作其他規定,造成關(guān)聯(lián)方及其交易的固有風(fēng)險很大。從控制風(fēng)險看,由于局部利益的驅使,關(guān)聯(lián)方交易存在相互轉移收入和費用的行為,并利用價(jià)格調節利潤,使資金使用不遵循有償原則等,造成了關(guān)聯(lián)方及其交易的控制風(fēng)險大。從檢查風(fēng)險看,由于某些上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易大作文章,使關(guān)聯(lián)方交易量大且復雜,給注冊會(huì )計師設置了障礙,加大了獲取審計證據的難度,提高了關(guān)聯(lián)方及其交易審計的檢查風(fēng)險。
二、 審計難度大
目前,由于我國集團公司的大量出現,企業(yè)間關(guān)聯(lián)方關(guān)系已大量存在。隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展,審計工作將會(huì )越來(lái)越普遍、越來(lái)越復雜,從而造成審計難度大。
首先,由于關(guān)聯(lián)方的界定不清使審計難度加大。準則指出:“關(guān)聯(lián)方是指在財務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中,一方有能力對他方直接或間接控制或施加重大影響,以及共同控制某一方式或共同受某一方控制的雙方或多方�！睖蕜t一方面為注冊會(huì )計師判斷什么是關(guān)聯(lián)方,什么是關(guān)聯(lián)方交易提供了指導;另一方面也為注冊會(huì )計師對關(guān)聯(lián)方及其交易審計提供了一個(gè)強制性的要求。但就關(guān)聯(lián)方的雙方或多方而言,他們的存在有些記錄在董事會(huì )的決議或其它記錄上,有些則隱匿起來(lái)。另外,從某些公司年度會(huì )計報告看,披露的關(guān)聯(lián)方交易大多集中于生產(chǎn)性關(guān)聯(lián)方交易,對于非生產(chǎn)性關(guān)聯(lián)交易,尤其是對資產(chǎn)重組中的關(guān)聯(lián)方交易披露不全,也體現出對準則的理解不夠完整,關(guān)聯(lián)方的界定不夠清楚,使審計難度加大。
其次,不正常的交易使審計難度加大。關(guān)聯(lián)交易應該是關(guān)聯(lián)的雙方或多方在商品購銷(xiāo)、資金融通、勞務(wù)供應、費用分攤、資產(chǎn)使用等方面發(fā)生的業(yè)務(wù)往來(lái)。然而實(shí)際工作中,存在的關(guān)聯(lián)者交易中可能包含了不尋常的低價(jià)和其它優(yōu)厚條件:關(guān)聯(lián)者管理當局也可能蓄意安排下屬關(guān)聯(lián)者進(jìn)行交易時(shí)虛列各關(guān)聯(lián)者會(huì )計報表;股份制企業(yè)、集團公司由于涉及多個(gè)利益主體,也不可避免地發(fā)生關(guān)聯(lián)貿易;外商投資企業(yè)出現的變相出資和虛假合資等不公平、不合理的關(guān)聯(lián)交易,都使審計難度加大。
第三,未予披露的關(guān)聯(lián)方交易也使審計難度加大。在上市公司中,實(shí)際存在著(zhù)無(wú)償的關(guān)聯(lián)方交易、不易察覺(jué)的關(guān)聯(lián)方交易與難以識別的關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生。這種一方面存在關(guān)聯(lián)交易,另一方面既不披露又不易察覺(jué),從關(guān)聯(lián)各方來(lái)看,無(wú)非是達到隱瞞利潤,偷逃稅收的目的。這卻給注冊會(huì )計師的審計增加了極大的難度。
三、 交易成本提高
交易成本是指為完成交易活動(dòng)所發(fā)生的資財耗費,它包括信息成本、談判成本、契約的監督和維護成本。近年來(lái),交易成本在關(guān)聯(lián)方交易和企業(yè)間逐年上升,其主要原因是:
1 交易環(huán)節多,使交易成本增加。關(guān)聯(lián)方交易中雖然交易環(huán)節比其它企業(yè)間的交易有所減少,但由于我國市場(chǎng)經(jīng)濟體制仍處于初建階段,交易法規尚不健全,而且還不能有效地實(shí)施,這就造成交易環(huán)節的增多,從而加大了交易成本。特別是一些緊俏商品的交易,投機倒把現象比較突出,交易成本越來(lái)越大。
2 “三角債”加大了交易成本。目前,我國企業(yè)間相互拖欠問(wèn)題十分嚴重。企業(yè)為收回款項要花很大的成本,一筆帳少則討二、三次,多則討上十次,這種相互間的拖欠使各企業(yè)的流動(dòng)資金不但不會(huì )增加,反而使交易成本增加。
3 缺乏控制制度,使交易成本增大。當前,多數關(guān)聯(lián)交易方雖有一些生產(chǎn)成本實(shí)施會(huì )計控制和管理控制,而交易成本控制制度則十分薄弱,如交易活動(dòng)中講排場(chǎng)、講檔次、大吃大喝,使招待費嚴重超過(guò)國家規定。更有甚者,還將一些好處費和非正常開(kāi)支也擠入交易成本,交易成本的失控自然使其增大。
四、 審計具有連續性
我國會(huì )計準則規定,在關(guān)聯(lián)交易中的主要事項中,如購貨、銷(xiāo)貨、應收應付款項等,應當披露連續兩年的比較資料。這使得在今后年度審計過(guò)程中,當上市公司變更會(huì )計師事務(wù)所時(shí),后任會(huì )計師事務(wù)所對初期有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計證據的取得,應該和資產(chǎn)負債表期初余額確認方法一致。如某上市公司的關(guān)聯(lián)方上年度被視為不重要的關(guān)聯(lián)方交易而和其它項目合并列示披露,但本年情況發(fā)生了變化,該關(guān)聯(lián)方企業(yè)間交易額比例上升或已超過(guò)10%,在此種情況下,顯然對期初余額要進(jìn)行分解,單獨列示披露。從關(guān)聯(lián)方交易的審計實(shí)踐中,也體現出審計連續性的特點(diǎn)。
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