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審計線(xiàn)索發(fā)現在審計中的運用論文
隨著(zhù)會(huì )計法律規范與準則的不斷完善，企業(yè)進(jìn)行財務(wù)舞弊手段也不斷演進(jìn)出新招式來(lái)“配合”準則更新，通用的審計線(xiàn)索發(fā)現方法對于不斷變化的財務(wù)舞弊手段來(lái)說(shuō)已經(jīng)不再十拿九穩了。審計線(xiàn)索眾多，但舞弊行為的發(fā)現可能是由多個(gè)線(xiàn)索將其引出，存在即使發(fā)現眾多審計線(xiàn)索但卻不能將其舞弊行為定性的情況。本文從業(yè)務(wù)規律、財務(wù)數據對比、邏輯性、勾稽關(guān)系四個(gè)方面對內蒙古丹海發(fā)電公司公司進(jìn)行分析，運用審計線(xiàn)索發(fā)現理論，對丹海公司審計過(guò)程分析，發(fā)現該公司存在的一些舞弊的方法與手段，對該公司審計過(guò)程中應用審計線(xiàn)索發(fā)現方法存在的問(wèn)題以及原因進(jìn)行探究，作為審計線(xiàn)索發(fā)現的案例支撐。
一、“審計線(xiàn)索發(fā)現”的相關(guān)理論
財務(wù)舞弊識別過(guò)程中的審計線(xiàn)索是指審計人員根據能夠獲取的企業(yè)各類(lèi)記錄、賬冊憑證和其他相關(guān)資料發(fā)現違法違規行為的證據。會(huì )計信息化的發(fā)展使得原有的審計線(xiàn)索發(fā)生了很大變化，部分審計線(xiàn)索消失，例如對數據的修改基本不留痕跡，也不會(huì )留下被修改的痕跡，其次，審計線(xiàn)索的存儲形式發(fā)生變化，磁性介質(zhì)儲存的信息越來(lái)越多，紙質(zhì)的初始信息越來(lái)越少。財務(wù)信息化要求審計人員借助新的方法和技術(shù)來(lái)發(fā)現審計線(xiàn)索實(shí)現審計目標。
審計線(xiàn)索發(fā)現是從海量數據中發(fā)掘有用信息和特征的過(guò)程，這些數據包括數值型數據和非數值型數據，數值型數據能夠進(jìn)行對比、核算，可以反映業(yè)務(wù)規律及進(jìn)行勾稽關(guān)系驗證。非數據型數據包括總結、報告、合同等，是審計人員發(fā)現審計線(xiàn)索的重要途徑。目前審計線(xiàn)索發(fā)現的一般方法包括以下幾種：一是以業(yè)務(wù)活動(dòng)規律為突破口尋找審計線(xiàn)索。某些公司業(yè)務(wù)活動(dòng)存在的問(wèn)題具有相似性，審計人員在審計實(shí)踐中進(jìn)行歸納、總結，在對同類(lèi)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審計時(shí)可以快速確定實(shí)質(zhì)問(wèn)題，提高審計計劃的執行效率。二是通過(guò)數據對比尋找審計線(xiàn)索。通過(guò)數據對比可以發(fā)現規律性的內容，對出現的異常數據進(jìn)行分析，進(jìn)而發(fā)現可能存在的財務(wù)舞弊行為，按照對比的對象可以分為橫向對比和縱向對比。三是通過(guò)業(yè)務(wù)的邏輯性尋找審計線(xiàn)索。邏輯性表現為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也符合規律、常識，例如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中耗用的低值易耗品應相對穩定，如果突然升高或降低就應引起重視。四是以勾稽關(guān)系尋找審計線(xiàn)索。財務(wù)數據是按照會(huì )計準則、計算公式對企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的反映和記錄，因此，財務(wù)數據之間存在相互對應關(guān)系，如果違背數據之間的邏輯關(guān)系就表明存在異常情況，是尋找審計線(xiàn)索的突破口。
二、“審計線(xiàn)索發(fā)現”在審計中的運用
內蒙古丹海發(fā)電公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“丹海公司”）是一家以火力發(fā)電為主營(yíng)業(yè)務(wù)的國有發(fā)電企業(yè)，煤炭是主要原材料，燃料成本占總成本比例的75.9%,公司上網(wǎng)電價(jià)由國家統一定價(jià)，發(fā)電業(yè)務(wù)量通過(guò)與華北電網(wǎng)簽訂合同確定。公司采用企業(yè)會(huì )計準則進(jìn)行會(huì )計核算，并向國家能源局上報財務(wù)報表以及其他相關(guān)運營(yíng)數據。公司于2012年7月購置并一直使用一套由財務(wù)管控系統和物資管理系統兩大模塊組成的信息管理系統。
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�。�1）對公司內部控制的評價(jià)。根據調查發(fā)現公司自2012年3月起按照《企業(yè)內部控制指引》制定公司內部控制規范，但該規范并未根據公司實(shí)際情況進(jìn)行細致的規定，規定過(guò)于簡(jiǎn)略，自開(kāi)始制定內部控制規范至今公司未對內部控制環(huán)境以及相應制度進(jìn)行修訂。公司預算管理存在突出問(wèn)題，如存在提前確認相關(guān)業(yè)務(wù)以達到用完年度預算指標的情況，也存在為不超預算而延遲確認入賬的問(wèn)題，由于預算控制不力，可能導致在費用確認、材料采購與付款環(huán)節存在重大錯報風(fēng)險。公司未設置風(fēng)險管理部門(mén)進(jìn)行風(fēng)險監控，內部控制有效性以及內部控制風(fēng)險評估有待檢驗。
�。�2）制定審計計劃。該次審計是第一次對丹海公司實(shí)施整合審計，為此，首先對公司內部控制進(jìn)行審計，通過(guò)增加訪(fǎng)談與問(wèn)卷調查，加深了對公司內部控制環(huán)境、流程的了解，鑒于丹海發(fā)電公司內部環(huán)境不理想，暫定以5%稅前利潤作為此次審計的重要性水平，以暫定重要性水平的50%作為實(shí)際執行可容忍誤差的起點(diǎn)。在財務(wù)報表審計過(guò)程中，充分利用內部控制審計的成果，包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估與控制、重大經(jīng)營(yíng)與突發(fā)事件控制等，公司財務(wù)部門(mén)負責人對財務(wù)報表、合并財務(wù)報表進(jìn)行常規復核，并對日常賬務(wù)處理進(jìn)行審查，包括財務(wù)報表變動(dòng)項目的說(shuō)明、財務(wù)報表收錄范圍的復核、追蹤合并財務(wù)報表科目的生成過(guò)程并驗證其正確性，復查調整分錄等，鑒于上述分析，認定公司財務(wù)數據具有真實(shí)性。根據上述分析擬定本次審計的主要進(jìn)程，如圖1所示。根據分析確定關(guān)鍵業(yè)務(wù)領(lǐng)域包括：采購預付款、籌資與投資、生產(chǎn)與倉儲、銷(xiāo)售與收款等，對這類(lèi)關(guān)鍵業(yè)務(wù)進(jìn)行重點(diǎn)審計。
�。ǘ⿲徲嬀�(xiàn)索發(fā)現的具體運用
�。�1）以業(yè)務(wù)活動(dòng)規律為審計線(xiàn)索。首先，審查公司應收賬款項目的壞賬準備情況。通過(guò)檢查壞賬準備、管理費用等賬戶(hù)核查是否存在利用計提壞賬準備調節當期利潤的情況；通過(guò)檢查“壞賬準備”借方發(fā)生額及原始憑證檢查壞賬準備的計提是否符合規定；通過(guò)檢查“壞賬準備”貸方發(fā)生額及原始憑證檢查是否存在將已收回、已核銷(xiāo)的壞賬損失未在“壞賬準備”科目反映的情況。通過(guò)對公司應收賬款余額分析，公司未按準則計提壞賬準備，導致當期利潤虛高，按照賬齡分析法做如下調整：
借：資產(chǎn)減值損失 61311205.01
貸：壞賬準備 61311205.01
借：遞延所得稅資產(chǎn) 15327801.25
貸：所得稅費用 15327801.25
其次，審查公司長(cháng)期股權投資減值準備情況。丹海公司持有多家公司的長(cháng)期股權。在審計過(guò)程中發(fā)現，丹海公司未對持有的部分虧損嚴重的被投資公司長(cháng)期股權投資進(jìn)行減值測試，審計人員對已經(jīng)資不抵債的被投資單位長(cháng)期股權投資全額計提減值準備，對出現減值跡象的長(cháng)期股權投資進(jìn)行減值測試并計提減值準備。
�。�2）通過(guò)對比財務(wù)數據尋找審計線(xiàn)索。通過(guò)財務(wù)數據的對比能夠發(fā)現財務(wù)數據異常值，以異常值為突破口來(lái)發(fā)現有用的審計線(xiàn)索。第一，成本費用的復核。審計過(guò)程中審計人員發(fā)現公司2014年記賬憑證109#按照收到的KM建設集團開(kāi)具的4648800元的發(fā)票登記生產(chǎn)成本，經(jīng)核實(shí)該款項是KM建設集團對丹海公司辦公樓進(jìn)行修繕而收取的修繕費用，截止2014年底該工程尚未實(shí)際完工，實(shí)際發(fā)生支出3726642元，尚未竣工驗收，因此，僅憑施工方開(kāi)具的發(fā)票而將所有修繕費用計入成本的處理方式不當，應按照合同約定進(jìn)度計算成本計入當期損益。第二、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的復核。一是虛假銷(xiāo)售。2014年10月，丹海公司與SF物流公司簽訂煤炭購買(mǎi)合同，合同約定丹海公司按1380元/噸（含稅）的價(jià)格向SF物流公司銷(xiāo)售煤炭20噸，2014年11月，丹海公司與SM能源公司簽訂煤炭購買(mǎi)合同，含稅價(jià)格為1050元/噸（含稅），同日，修改了與SF物流公司簽訂的煤炭買(mǎi)賣(mài)合同，將價(jià)格調整為1020元/噸（含稅）。通過(guò)對比兩份買(mǎi)賣(mài)合同，發(fā)現對標的物焦煤的質(zhì)量標準完全一樣，且銷(xiāo)售價(jià)格明顯低于購買(mǎi)價(jià)格，定價(jià)顯著(zhù)不合理，進(jìn)一步審查發(fā)現ZT物流公司并無(wú)入庫清單，而丹海公司后面所附出庫單也無(wú)經(jīng)辦人與審核人簽字，上述銷(xiāo)售不符合收入確認條件。二是虛開(kāi)增值稅發(fā)票。公司2014年2月6日記賬166#支付HT煤炭運輸有限公司332991.33元燃料款，記賬憑證后面所附燃料結算單供貨時(shí)間為2011年5月，收貨日期為2011年7月22日，存在跨期確認收入問(wèn)題。同時(shí)，據查該批煤炭是丹海公司與HL水電公司簽訂的購銷(xiāo)合同，HL水電公司授權委托ZL公司執行該交易，但因ZL公司不具備煤炭發(fā)票開(kāi)具資質(zhì)，因此，ZL公司向丹海公司出具委托函，將發(fā)票開(kāi)具給無(wú)實(shí)質(zhì)交易的HT煤炭運輸公司，從而構成虛開(kāi)增值稅發(fā)票。
�。�3）以業(yè)務(wù)的邏輯性為審計線(xiàn)索。一是對丹海公司預付賬款、預售賬款支出的審查。通過(guò)調查發(fā)現丹海公司存在大量無(wú)實(shí)質(zhì)業(yè)務(wù)支付預付款，或預付款遠遠高于實(shí)際購煤金額的問(wèn)題。2014年1月公司預付給CG煤業(yè)有限公司15900萬(wàn)元，并于月內以銀行存款收回預付款15900萬(wàn)元，具體收支記錄如表2所示。
經(jīng)查2014年度預付給該物流公司40800萬(wàn)元，年內通過(guò)銀行存款收回預付賬款16880萬(wàn)元，通過(guò)應收票據收回10000萬(wàn)元，進(jìn)一步核查兩家公司交易記錄，未發(fā)現商品購銷(xiāo)活動(dòng)，具體收支記錄如表3所示。
丹海公司發(fā)生的上述業(yè)務(wù)或者沒(méi)有實(shí)際發(fā)生商品購銷(xiāo)業(yè)務(wù)，或者交易發(fā)生額遠低于預付金額，且預付款余額長(cháng)期未收回，并不符合預付款的實(shí)質(zhì)，在本質(zhì)上構成了企業(yè)之間的資金拆借，違法了國家關(guān)于企業(yè)不得違反國家規定辦理借貸或者變相借貸融資業(yè)務(wù)的規定。
二是對公司低值易耗品的審查。公司2014年11月購入手機360000元及支付通信服務(wù)費88660元，此手機為聯(lián)通公司以月最低消費額的形式銷(xiāo)售給公司，丹海公司直接以聯(lián)通公司開(kāi)具的發(fā)票計入“低值易耗品-在用”科目，并在月底通過(guò)一次性攤銷(xiāo)計入生產(chǎn)成本。按規定，單位發(fā)放給職工的手機應作為非貨幣性福利，會(huì )計處理時(shí)應以實(shí)際成本入賬，并通過(guò)“應付職工薪酬-非貨幣性福利”科目核算。
�。�4）以勾稽關(guān)系真實(shí)性為審計線(xiàn)索。第一，核實(shí)費用的真實(shí)性。公司2014年累計收取YM公司支付的銀行承兌匯票21500萬(wàn)元，支付的銀行承兌匯票為4320萬(wàn)元，公司2014年12月（憑證號“記527#”）登記財務(wù)費用---利息支出492萬(wàn)元并同時(shí)貸記預收賬款。經(jīng)調查，XT公司為抑價(jià)物資流通一級代理企業(yè)，經(jīng)營(yíng)范圍為鋼材、礦石、爐料的批發(fā)、零售，以及金屬技術(shù)的代購代銷(xiāo)業(yè)務(wù)，并無(wú)金融業(yè)資質(zhì)，雙方也未簽訂資金借貸合同，因此，向該公司支付利息并計入財務(wù)費用的會(huì )計處理不符合規定。應做相應的調整分錄：
借：財務(wù)費用 4920000（紅字）
貸：預收賬款 492000（紅字）
第二，盤(pán)點(diǎn)庫存商品是否賬實(shí)相符。經(jīng)盤(pán)點(diǎn)發(fā)現公司庫存商品與賬面價(jià)值不符，賬面庫存商品虛高8661230元，經(jīng)調查，此部分商品公司已經(jīng)于2013年對外銷(xiāo)售，商品已經(jīng)全部發(fā)出并達到收入確認條件，但公司并未確認相應的收入，也未進(jìn)行成本的結轉，報廢貨物未取得審批手續。公司2014年報廢原材料557211.95元，事故備品備件1842265元，公司上述業(yè)務(wù)處理沒(méi)有相關(guān)的報廢審批手續，也未報主管稅務(wù)機關(guān)審批。
三、“審計線(xiàn)索發(fā)現”的運用建議
本文以審計線(xiàn)索發(fā)現理論為指導，對丹海公司的財務(wù)數據進(jìn)行了具體分析，從業(yè)務(wù)規律、財務(wù)數據對比、業(yè)務(wù)的邏輯性以及勾稽關(guān)系真實(shí)性尋找審計線(xiàn)索。審計人員要制定有效的審計計劃就需要加深對業(yè)務(wù)的熟知程度，全方面了解審計環(huán)境。一是進(jìn)行控制測試，對重點(diǎn)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行細致分析，提高審計人員對被審計單位的整體認知，從而找出單位關(guān)鍵控制點(diǎn)，檢驗公司內部控制的有效性。二是了解公司基本運營(yíng)情況，確定公司主要發(fā)展業(yè)務(wù)及部門(mén)，從而針對主要業(yè)務(wù)進(jìn)行重點(diǎn)審計，發(fā)現疑點(diǎn)，比如公司戰略進(jìn)行分析，如果公司存在舞弊應能掌握其舞弊的大致走向。三是搜集相關(guān)數據進(jìn)行對比分析，將不符合相關(guān)邏輯、規律的內容作為重點(diǎn)審計線(xiàn)索，此外，還可以通過(guò)進(jìn)行孤立點(diǎn)分析來(lái)提高發(fā)現審計線(xiàn)索的效率。從審計過(guò)程而言，審計人員不能單純對財務(wù)數據進(jìn)行分析，必須同銷(xiāo)售數據、功效數據結合起來(lái)，在大量數據中，通過(guò)數理統計來(lái)尋找審計線(xiàn)索。同時(shí)，結合以前年度審計結果中公司對存在問(wèn)題的整改情況，可以判斷公司的執行力，甚至從歷史審計結果中尋找審計線(xiàn)索。
但是，由于財務(wù)數據信息量大，在計算機審計尚未完善的情況下，審計線(xiàn)索發(fā)現仍然存在許多難題，需要從以下方面加以完善。第一，善于借助信息技術(shù)手段。在財務(wù)信息化快速普及的今天，除原始數據需要手工錄入外，其他數據大部分可以由財務(wù)軟件自動(dòng)記錄、核算。在審計過(guò)程中，必須借助于信息技術(shù)手段，將財務(wù)數據、供銷(xiāo)數據等結合起來(lái)，借助數理統計，利用財務(wù)數據的比率分析以及非財務(wù)數據的頻率高效率的尋找、定位審計線(xiàn)索。第二，提高審計隊伍業(yè)務(wù)素質(zhì)。審計人員在審計過(guò)程中，必須不斷提升自身的素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力。其中的素質(zhì)包括溝通能力、組織能力，協(xié)調能力，為整個(gè)審計活動(dòng)創(chuàng )造良好的條件。業(yè)務(wù)能力重點(diǎn)指審計技巧、審計理論與方法的運用，還包括相關(guān)的稅務(wù)、財會(huì )、法律知識。唯有這兩方面的結合才能使審計人員從龐雜的審計中找到審計線(xiàn)索。第三，全方位尋找舞弊審計線(xiàn)索。對丹海公司的審計業(yè)務(wù)表明，公司財務(wù)舞弊的可能是多方面的，而對應的財務(wù)舞弊線(xiàn)索的發(fā)現需要從多個(gè)角度去發(fā)掘，例如對業(yè)務(wù)流程、對邏輯關(guān)系、活動(dòng)規律等分析，都是發(fā)現審計線(xiàn)索的突破口。在審計工作過(guò)程中，不僅要有對細節的深入，發(fā)現可能的疑點(diǎn)、線(xiàn)索，還要有整體的把控，在總體層面上進(jìn)行匯總，對發(fā)現的可能漏洞進(jìn)行匯總分析，從而形成整個(gè)舞弊的整體脈絡(luò )，通過(guò)逆向分析或穿行測試來(lái)定位具體的財務(wù)舞弊節點(diǎn)。
參考文獻：
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