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論文：論新審計準則中的審計理念革新
審計理念的沿革
審計理念是審計工作的指導思想，貫穿于整個(gè)審計過(guò)程的始終，是審計行為模式的高度概括。審計理念大體上經(jīng)歷了四個(gè)階段，如圖1所示。
審計理念的革新是審計環(huán)境變化在審計模式上的充分反映，風(fēng)險基礎戰略系統審計的開(kāi)拓者——美國畢馬威會(huì )計師事務(wù)所審計與鑒證研究中心主任Timothy B. Bell博士和伊利諾伊大學(xué)香檳分校Ira Solomon教授認為，風(fēng)險基礎戰略系統審計是在新時(shí)期，企業(yè)管理舞弊日益增多、審計市場(chǎng)競爭日益激烈、管理者更加關(guān)注企業(yè)核心競爭力、經(jīng)營(yíng)優(yōu)勢和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的情況下，會(huì )計師事務(wù)所采取的應對措施，是審計模式發(fā)展的最新階段。風(fēng)險基礎戰略系統審計（SSA）是以戰略觀(guān)和系統觀(guān)為指導思想，以被審計單位的戰略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險為導向，以風(fēng)險的識別、評估和應對程序為中心，側重于評估會(huì )計報表重大錯報風(fēng)險（RMM）的審計模式。其中，審計風(fēng)險是當財務(wù)報表存在重大錯報而審計人員發(fā)表不適當審計意見(jiàn)的可能性（IAASB，2003），重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。
新審計準則的風(fēng)險基礎戰略系統審計（SSA）
新審計準則體系以審計風(fēng)險準則為核心準則，突出強調了對被審計單位及其環(huán)境的了解和對會(huì )計報表重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應對，要求注冊會(huì )計師應從宏觀(guān)的內外部環(huán)境來(lái)分析其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險、生存能力、管理能力等，并將其與重大錯報風(fēng)險聯(lián)系起來(lái)，據此計劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。這種思想主要體現在以下4項審計準則中：“中國注冊會(huì )計師審計準則第1101號——財務(wù)報表審計的目標和一般原則，第七章第十八條：審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，注冊會(huì )計師應當實(shí)施審計程序，評估重大錯報風(fēng)險，并根據評估結果設計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序，以控制檢查風(fēng)險”、“中國注冊會(huì )計師審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮，第一章第三條：在計劃和實(shí)施審計工作以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平時(shí)，注冊會(huì )計師應當考慮由于舞弊導致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險”、“中國注冊會(huì )計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險，第一章第三條：注冊會(huì )計師應當了解被審計單位及其環(huán)境，以足以識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險、設計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序”和“中國注冊會(huì )計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序”。
由此可見(jiàn)，新審計準則要求注冊會(huì )計師從了解和分析被審計單位的戰略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險入手，評估會(huì )計報表整體和認定層次的重大錯報風(fēng)險，并將評估結果與實(shí)質(zhì)性程序聯(lián)系起來(lái)，將有限的審計資源重點(diǎn)分布在高風(fēng)險和容易發(fā)生重大錯報的審計領(lǐng)域。同樣，這一理念也貫穿于其他準則的規定中。新審計準則所倡導的是一種基于戰略系統觀(guān)的新審計理念，這種審計理念就是風(fēng)險基礎戰略系統審計（risk-based Strategic System Audit簡(jiǎn)稱(chēng)SSA）。
傳統風(fēng)險導向審計與風(fēng)險基礎戰略系統審計（SSA）比較分析
傳統風(fēng)險導向審計模式是從分析被審計單位財務(wù)報表的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險著(zhù)手，根據內部控制測試的結果決定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，這一方法缺乏對企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的宏觀(guān)環(huán)境和戰略風(fēng)險的分析和評價(jià)，無(wú)法從源頭上控制和降低審計風(fēng)險，特別是近年來(lái)出現的由于被審計單位管理舞弊而導致的審計失敗，使傳統風(fēng)險導向審計在戰略和技術(shù)方法上捉襟見(jiàn)肘。風(fēng)險基礎戰略系統審計在了解被審計單位經(jīng)營(yíng)戰略和外部環(huán)境的基礎上評估重大錯報風(fēng)險，通過(guò)“戰略分析一經(jīng)營(yíng)環(huán)節分析一財務(wù)報表剩余風(fēng)險分析”的基本思路來(lái)決定實(shí)質(zhì)性審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。兩者的比較如表1所示。
此風(fēng)險基礎戰略系統審計（SSA）模型圍繞重大錯報風(fēng)險（RMM）識別、評價(jià)和應對的兩道防線(xiàn)，經(jīng)過(guò)初步、進(jìn)一步和最終三個(gè)環(huán)節評估重大錯報風(fēng)險，運用詢(xún)問(wèn)、分析程序、觀(guān)察和檢查等方法對被審計單位及其環(huán)境和企業(yè)風(fēng)險管理過(guò)程進(jìn)行了解，這是一個(gè)連續、動(dòng)態(tài)和系統地收集、更新與分析信息的過(guò)程，貫穿于整個(gè)審計過(guò)程的始終。風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計意見(jiàn)提供充分適當的審計證據，注冊會(huì )計師還應當設計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序�？刂茰y試并不是必須的審計程序，在被審計單位內部控制不健全和失效的情況下，注冊會(huì )計師應更多地依賴(lài)實(shí)質(zhì)性程序，但無(wú)論評估的重大錯報風(fēng)險結果如何，注冊會(huì )計師都應當從各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報與披露三個(gè)方面實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
新審計準則既是對審計實(shí)務(wù)工作的總結，又是指導新審計實(shí)務(wù)的利劍。只有領(lǐng)會(huì )新審計準則的精神和指導思想，認真仔細研讀其內容，才能切實(shí)有效地指導我們的審計實(shí)務(wù)工作。同時(shí)，對于新審計準則體現的審計理念——風(fēng)險基礎戰略系統審計也有待于進(jìn)一步深入研究。
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