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美國內控審計制度經(jīng)驗與啟迪論文
摘要：我國資本市場(chǎng)頻繁出現財務(wù)舞弊案件，暴露出我國內部控制審計存在制度設計不合理，執行效果不佳等方面的問(wèn)題。通過(guò)總結美國企業(yè)內部控制審計制度和先進(jìn)經(jīng)驗，給我國內部控制審計制度的發(fā)展帶來(lái)重要啟示。提出我國企業(yè)內部控制審計應合理界定范圍，合理選擇依據，合理控制成本，明確內部控制審計報告的信息披露形式、業(yè)務(wù)性質(zhì)和時(shí)間范圍等對策建議。
關(guān)鍵詞：內部控制；內部控制審計；美國；中國
一、引言
20世紀90年代初，中國資本市場(chǎng)也出現了如瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐等典型舞弊案例，再到后來(lái)的萬(wàn)福生科、紫光古漢、綠大地等以及21世紀初的鄭百文、中航油等一系列財務(wù)舞弊案件的發(fā)生，逐漸暴露出我國在內部控制方面的問(wèn)題同樣突出。為此，我國財政部等五部要在2008年6月聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制基本規范》（ 以下簡(jiǎn)稱(chēng)基本規范） ,基本規范要求從2009年7月1日在上市公司開(kāi)始實(shí)行，同時(shí)鼓勵非上市的大中型企業(yè)執行。2010年4月五部委又發(fā)布了應用、評價(jià)和審計三個(gè)企業(yè)內部控制配套指引。至此，形成了我國內部控制以基本規范為主、配套指引為輔的規范體系。
二、美國的內部控制審計制度
21世紀初，隨著(zhù)安然的倒塌及世界通信、南方保健等財務(wù)舞弊事件的陸續發(fā)生，再一次暴露了美國企業(yè)內部控制的缺陷與不足。
于是，為了加強對會(huì )計、審計、公司治理和證券交易以及對資本市場(chǎng)的監管，美國國會(huì )于2002年通過(guò)了著(zhù)名的SOX法案。該法案的302條及404條規定了企業(yè)管理層應該對企業(yè)內部控制制度的建立與運行維護負責，同時(shí)應該在企業(yè)的年度報告中對內部控制體系及控制程序的有效性進(jìn)行披露。SOX法案還要求注冊會(huì )計師應獨立對公司管理層的財務(wù)報告進(jìn)行審計評估，進(jìn)而出具審計報告并披露審計意見(jiàn)。這標志著(zhù)美國上市公司的內部控制審計報告的披露由自愿性轉變?yōu)閺娭菩�，從而也逐步形成了由注冊�?huì )計師、審計師單獨進(jìn)行內部控制審計業(yè)務(wù)的重大變革。
在SOX法案之后，2003年8月SEC發(fā)布了《管理層對財務(wù)報告內部控制的報告及其對定期披露的證明》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)最終規則）。在最終規則中，一是要求上市公司管理層必須出具有關(guān)公司財務(wù)報告和內部控制報告；二是要求注冊會(huì )計師針對內部控制有效性評估報告發(fā)表獨立的審計意見(jiàn)，促進(jìn)了內部控制審計制度的進(jìn)一步發(fā)展。
PCAOB于2004年3月發(fā)布審計準則第2號（ 以下簡(jiǎn)稱(chēng)AS2） ,該準則重新界定了管理層及審計人員應該承擔的責任，同時(shí)提出了“整合審計概念”.這也標志著(zhù)現代審計全面走進(jìn)了財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內部控制審計并重的新時(shí)代。
2007年P(guān)CAOB又頒布了《與財務(wù)報表審計整合的財務(wù)報告內部控制審計》，被稱(chēng)為審計準則第5號（ 以下簡(jiǎn)稱(chēng)AS5）。與AS2相比，AS5完善了內部控制審計的程序與方法，同時(shí)優(yōu)化了自上而下的審計方法，減少了不必要的審計程序等。AS5詳細規定了獨立審計人員實(shí)施財務(wù)報告內部控制的程序，具體包括審計計劃、了解內部控制、評價(jià)內部控制設計和運行等。
三、給我國內部控制審計發(fā)展帶來(lái)的啟示
由于我國企業(yè)內部控制管理起步較晚，管理層對內部控制的重視程度較低，從而導致我國企業(yè)的內部控制存在體系不健全、制度設計不合理、執行效果不佳等問(wèn)題。但內部控制制度對防范財務(wù)信息失真，預防重大會(huì )計舞弊具有重要的預警和防范作用。美國對內部控制審計制度的理論研究高度重視，對實(shí)務(wù)操作的積極推進(jìn)，對我國具有重要啟示。
�。� 一） 合理界定內部控制審計的范圍
我國對于內部控制的有效性進(jìn)行審核，更多是關(guān)注會(huì )計信息的可靠性。如果把整個(gè)內部控制作為審計范圍，會(huì )造成范圍過(guò)廣以及目標不明確，也會(huì )產(chǎn)生一定的審計風(fēng)險。美國PCAOB、AS2、AS5的相關(guān)規定都將注冊會(huì )計師對于財務(wù)報告相關(guān)的內部控制進(jìn)行審核作為內部控制審計的范圍。借鑒美國對內部控制審計的界定，我國2010年出臺了《企業(yè)內部控制審計指引》，正式將“財務(wù)報告內部控制”作為我國內部控制審計的范圍。
�。� 二） 合理選擇內部控制審計的依據
從我國上市公司內部控制審計的現狀來(lái)看，近年來(lái)，一些企業(yè)并未很好地執行《基本規范》和《審計指引》，所以對于內部控制審計依據的選擇，還要注意以下兩點(diǎn)：
1.企業(yè)內部控制審計依據的選擇應與管理層對內部控制進(jìn)行自我評價(jià)所采用的內部控制標準相結合，這樣更符合審計的謹慎性與專(zhuān)業(yè)性。
2.借鑒COSO報告、PCAOB的AS2和AS5,隨著(zhù)外部環(huán)境與企業(yè)本身實(shí)際情況的不斷變化，注冊會(huì )計師在進(jìn)行內部控制審計時(shí)，不僅要根據統一的規范標準，也要結合具體實(shí)際情況靈活選擇，從而達到更準確的審計。
�。� 三） 合理控制內部控制審計的成本
從應采取的直接對策來(lái)看，針對某些重要性一般而成本過(guò)高的審計程序，注冊會(huì )計師可以選擇使用或不予強制要求，對于同時(shí)滿(mǎn)足控制測試和實(shí)質(zhì)性程序兩個(gè)目標的審計程序，在審計過(guò)程中應同時(shí)運用內部控制與財務(wù)報表兩種審計方式，從而最大限度地利用所得檔案資料與其他人的工作成果； 從應采取的間接對策來(lái)看，應避免次要的審計內容，著(zhù)重對重要內容進(jìn)行審計，明確界定內部控制審計的范圍，明確規定要達到的重要目標以及要實(shí)施的重要程序，從而提高成本投入的效益； 而對于重大錯報漏報、舞弊等有重大缺陷的財務(wù)報告，必須進(jìn)行重點(diǎn)審計； 在審計過(guò)程中，應該選擇盡可能同時(shí)滿(mǎn)足多個(gè)審計目標的綜合性審計程序，開(kāi)展自上而下的審計工作。與此同時(shí)，對于審計前的調查、審計方案、現場(chǎng)審計管理及審計的方式方法方面，也應因地制宜，結合具體實(shí)際情況進(jìn)行選擇，從而避免內部控制審計的教條化。
�。� 四）明確內部控制審計報告的信息披露形式
目前我國內部控制審計報告普遍存在報告名稱(chēng)不規范，在審計報告中的意見(jiàn)均為無(wú)保留意見(jiàn)的問(wèn)題。
首先，應當規范內部控制審計報告的名稱(chēng)。我國應制定詳細的內部控制審計準則并完善審計報告的標題、類(lèi)型、內容和格式。注冊會(huì )計師在名稱(chēng)設置上應將“內部控制審計報告”作為披露名稱(chēng)。
同時(shí)，應當改善各公司對于發(fā)表內部審計報告的消極態(tài)度，規定以積極的方式進(jìn)行內部控制審計及報告的發(fā)表。
財政部在2010年出臺了《企業(yè)內部控制審計指引》，在其中列示了四種審計報告的條件和具體形式。針對當前各審計報告中一律無(wú)保留意見(jiàn)的情況，避免產(chǎn)生信息獲取不良的影響，應強制規定所有上市公司均要進(jìn)行內部控制審計并披露相關(guān)報告，同時(shí)要求各委托會(huì )計師事務(wù)所認真負責，強調內部控制審計報告格式的規范應用。
明確內部控制審計報告的披露形式，一是使利益相關(guān)者更好地理解內部控制審計報告，了解企業(yè)的內部情況，二是獲取企業(yè)內部控制的構建及執行情況，便于加強管理。
�。� 五） 明確內部控制審計的業(yè)務(wù)性質(zhì)
企業(yè)內部控制審計制度的確立，使企業(yè)內部控制審計也成為了一種經(jīng)常性、周期性的業(yè)務(wù)。在考慮分析內部控制審計屬于哪種業(yè)務(wù)時(shí)，首先要明確兩個(gè)問(wèn)題： 一是內部控制審計的目的，是為了提高管理層自我評估的可信性？ 還是由外部獨立專(zhuān)業(yè)人士進(jìn)行的與管理層自我評估并行的內部控制評價(jià)？ 二是審計程序與審計成本。相比較而言，為提高管理層自我評估的可信性的業(yè)務(wù)相對復雜，注冊會(huì )計師一要自己了解和評價(jià)內部控制，二要將其對內部控制的評價(jià)與管理層的自我評估進(jìn)行對比，以確定兩者的一致程度如何。而由外部獨立專(zhuān)業(yè)人士進(jìn)行的與管理層自我評估并行的內部控制評價(jià)的業(yè)務(wù)相對簡(jiǎn)化，注冊會(huì )計師只需要對內控進(jìn)行評價(jià)并自行作出報告。
�。� 六） 明確內部控制審計的時(shí)間范圍
在內部控制審計的過(guò)程中，注冊會(huì )計師如果只需要對某一時(shí)點(diǎn)的內部控制進(jìn)行審計并發(fā)表意見(jiàn)，一會(huì )降低審計成本，二會(huì )減小注冊會(huì )計師的相關(guān)責任，與對一個(gè)區間相比具有比較優(yōu)勢。而事實(shí)情況是很多財務(wù)報告舞弊，如虛假交易等，雖然多發(fā)生于期末，但是也不僅僅為12月31日一日發(fā)生，而是在臨近資產(chǎn)負債表日的一段時(shí)間內發(fā)生的。從而要求注冊會(huì )計師要對臨近資產(chǎn)負債表的一段時(shí)間內而不是一個(gè)時(shí)點(diǎn)的內部控制保持高度的關(guān)注與警覺(jué)是必要的。內部控制是一個(gè)充滿(mǎn)動(dòng)態(tài)化的過(guò)程，始終處于不斷變化中，涵蓋一個(gè)期間段，并且強調資產(chǎn)負債表日的做法更為穩妥準確。
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