審計技術(shù)與方法發(fā)展的新趨勢

1999年以來(lái)，審計署提出加強“人、法、技”建設、推動(dòng)審計工作全面上臺階的要求，這其中的“技”，就是審計技術(shù)基礎建設，也就是通常所說(shuō)的審計技術(shù)與。對審計技術(shù)與方法的熟悉、深進(jìn)和廣泛運用，能夠有效地降低審計風(fēng)險、進(jìn)步審計效率和保證審計質(zhì)量。了解國際審計界在審計技術(shù)與方法領(lǐng)域的一些特點(diǎn)和趨勢，將有助于我國審計職員更好地運用先進(jìn)技術(shù)與方法，為審計工作服務(wù)。

　　20世紀90年代以來(lái)，伴隨著(zhù)信息技術(shù)的，國際審計界在審計技術(shù)與方法領(lǐng)域的研究和發(fā)展十分明顯，審計技術(shù)與方法的研究和利用，已經(jīng)成為各類(lèi)審計機構的一項重要工作。其中一些共性的特點(diǎn)，可以看出審計技術(shù)與方法的研究和運用正呈現以下三大方面的突出特點(diǎn)：

　　特點(diǎn)一：國家審計和審計各領(lǐng)風(fēng)騷

　　20世紀80年代以前，很多國家的國家審計機關(guān)和社會(huì )審計機構，在審計準則、審計指南和審計技術(shù)方法方面的研究相對獨立，彼此間的相互利用、協(xié)調和互認不夠，導致的主要是：一方面資源浪費，另一方面由于標準和方法不同，審計項目的外包和審計結果的相互利用相對困難。

　　在隨后的20年里，隨著(zhù)審計項目的復雜化、審計金額的巨大化，無(wú)論國家審計還是社會(huì )審計，都面對審計資源不足的矛盾，在這種背景下，審計技術(shù)方法的協(xié)調和同一成為業(yè)內人士的普遍共叫。相應的變化主要體現為：

　�。ㄒ唬┏Ｒ庁攧�(wù)審計領(lǐng)域，社會(huì )審計的標準和方法明顯主導潮流。

　　以“五大”國際公司為代表的社會(huì )審計組織，通過(guò)多年的市場(chǎng)競爭和機構重組，規模越來(lái)越大，業(yè)務(wù)涉及的國家和地區越來(lái)越多，涉及的范圍也越來(lái)越廣。在這種情況下，各大機構對規范全球范圍內審計業(yè)務(wù)職員工作方法和工作標準的要求很強烈。很多大型會(huì )計公司開(kāi)始投進(jìn)巨資來(lái)總結和規范審計技術(shù)與方法，并將這些技術(shù)和方法有機地融進(jìn)其審計手冊或審計軟件之中，讓審計職員在按照規范程序執行審計任務(wù)的過(guò)程中就能夠自覺(jué)運用先進(jìn)技術(shù)方法。

　　與此同時(shí)，很多國際性的會(huì )計審計師組織，也就是社會(huì )審計的行業(yè)協(xié)會(huì )，例如美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )（AICPA）、英格蘭及威爾士特許會(huì )計師公會(huì )（ICAEW）和英國特許公認會(huì )計師公會(huì )（ACCA）等，也都投進(jìn)巨大的資金和人力，組織編寫(xiě)財務(wù)審計的指南或手冊，總結和利用審計技術(shù)與方法方面的研究成果，同時(shí)加強了同行業(yè)間的交流與合作。

　　由于以上兩個(gè)方面的大力推進(jìn)，社會(huì )審計組織在常規財務(wù)審計技術(shù)方法研究與領(lǐng)域進(jìn)展快速、協(xié)調配合、成效明顯。

　　相對而言，國家審計機關(guān)在這一領(lǐng)域發(fā)揮的作用就相對有限，而且逐步呈現退出的態(tài)勢。比較典型的是美國和澳大利亞兩種模式。美國會(huì )計總署在其審計準則中就明確指出，某些會(huì )計報表審計的事項，可以參照AICPA的標準來(lái)執行。澳大利亞聯(lián)邦審計署，曾經(jīng)有一整套非常完善的財務(wù)審計準則和指南，但在1997年，澳大利亞聯(lián)邦審計署審計長(cháng)下令聯(lián)邦審計機構，在財務(wù)審計領(lǐng)域全面采用澳大利亞社會(huì )審計組織制定的審計準則和指南。

　�。ǘ�）財政審計和效益審計，國家審計制定標準。

　　財政、預算執行和財政決算領(lǐng)域的審計標準及方法，只能由各國的國家審計機關(guān)來(lái)確定，這一點(diǎn)是非常明確的。需要重視的是，在過(guò)往20多年里，很多國家審計機關(guān)的工作重點(diǎn)和資源的投進(jìn)有兩個(gè)傾向，一是在傳統財務(wù)審計的基礎上向舞弊審計延伸，另一方面是突出夸大效益審計在國家審計中的地位。，很多發(fā)達國家的國家審計機關(guān)，將超過(guò)60％以上的人力和審計資源用于組織效益審計，傳統財務(wù)審計的比重正在迅速降低。在這種背景下，國家審計機關(guān)對效益審計目標、程序、技術(shù)和方法的持續研究，為整個(gè)審計界開(kāi)拓效益審計領(lǐng)域奠定了基礎。由于很多私營(yíng)公司和機構對項目投資效益評價(jià)有很多不同的標準，因此社會(huì )審計在這一領(lǐng)域基本沒(méi)有形成同一和完整的或實(shí)踐總結。

　�。ㄈ�）審計技術(shù)和方法的研究成果社會(huì )共享。

　　隨著(zhù)被審計事項的日益復雜化，審計職員的快速活動(dòng)以及社會(huì )審計和國家審計之間業(yè)務(wù)的不斷交融，審計技術(shù)與方法的研究成果日益公然，基本成為社會(huì )共享�，F在已經(jīng)很難想象某一審計機構能夠保存一種或多種別人不知道或不把握的審計盡招。這一題目之所以應當引起我國審計職員的重視，是由于到目前為止，在我國不少審計職員思想中還殘留著(zhù)比較強的守舊主義成分，不�？磩e人了解自己的工作方法和技術(shù)，�？戳粢皇�，這樣的后果會(huì )導致別人對其工作成果可信程度的懷疑。

　　審計技術(shù)和方法，特別是利用機輔助審計技術(shù)、數學(xué)和統計學(xué)技術(shù)以及比較流行的性復核技術(shù)，在國際審計界已經(jīng)成為通用技術(shù)，假如我國審計職員能夠充分地和鑒戒，必將以較低的本錢(qián)，迅速進(jìn)步我國審計的技術(shù)水平。

　　特點(diǎn)二：審計技術(shù)與方法的研究始終圍繞控制審計風(fēng)險這一目標

　　社會(huì )民眾對審計期看值的無(wú)窮高和審計能力的有限性以及審計風(fēng)險的無(wú)窮高與審計技術(shù)的有限性，已經(jīng)成為當今審計界面臨的兩大突出困難。審計技術(shù)與方法本身，無(wú)法填補社會(huì )民眾期看與審計能力之間的“鴻溝”，只能?chē)�繞審計風(fēng)險這一課題發(fā)揮作用。

　�。ㄒ唬�審計技術(shù)與方法研究的目標是用最公道的資源投進(jìn)，給出最公道的審計結論，承受最低的審計風(fēng)險。

　　凡是審計，就要給出結論，從科學(xué)的角度講，沒(méi)有人能夠提供盡對正確的審計結論，只能在一定程度上保證審計結論的公道性。明確這一條件，有助于審計職員找到解決題目的途徑。審計職員要明確在多大程度上保證審計結論的公道性，這就是通常所說(shuō)的審計保證程度系數或可接受的審計風(fēng)險，這些指標對于一個(gè)審計機構也不是一成不變的，不同的項目，不同的環(huán)境，可以接受的審計風(fēng)險水平可以差異很大，但總回有一個(gè)限度。一般以為，審計職員至少要有85％的把握來(lái)保證審計結論的公道性，否則，這項審計的必要性和成果的有用性就會(huì )大打折扣。當然，很多國家審計機關(guān)和社會(huì )審計組織，都傾向于將可接受審計風(fēng)險控制在5％－10％之內，將審計保證程度系數控制在3左右。

　　明確了可以接受的審計風(fēng)險，就為審計機構公道配置審計資源奠定了基礎。風(fēng)險基礎審計理論及其配套的技術(shù)和方法，十分夸大審計資源運用的公道性，夸大審計氣力不要均勻分配，審計職員應當更多地關(guān)注那些被以為風(fēng)險高的領(lǐng)域，對于有證據表明風(fēng)險較低的領(lǐng)域，可以依靠?jì)炔靠刂苹蚍治鲂詮秃�，而不必�?shí)施大量的余額細節測試。

　　這些與傳統賬項基礎審計相距甚遠的觀(guān)點(diǎn)和理論，實(shí)際上已經(jīng)構成審計技術(shù)與的基石，為審計技術(shù)與方法的、選擇和運用指明了方向。

　�。ǘ�）審計技術(shù)和方法的運用目的，盡不僅僅是查，多數情況是證實(shí)被審計事項的公道性。

　　提到審計技術(shù)與方法的和研究，我國審計職員往往存在一個(gè)誤區，以為所謂審計技術(shù)或審計方法，就是查題目的技術(shù)、查舞弊的方法。實(shí)在，在現代審計的理論和背景下，很多審計技術(shù)和方法的研究，更多的是為了確定被審計事項的總體公道性。假如在審計風(fēng)險可以接受的范圍內，利用某種審計技術(shù)可以確認被審計事項的總體公道性，審計職員就不必再投進(jìn)更多的審計資源進(jìn)行測試；假如運用審計技術(shù)后發(fā)現被審計事項的總體公道性有題目，再是否應當進(jìn)行進(jìn)一步的余額細節測試。

　�。ㄈ�）審計技術(shù)與方法夸大為全面的審計評價(jià)服務(wù)。

　　這個(gè)特點(diǎn)和我國國家審計機關(guān)以前的審計實(shí)踐有比較明顯的區別。我國審計機關(guān)的審計職員比較習慣于揭露被審計事項的題目，而不熟悉如何對被審計事項的真實(shí)、正當和效益性進(jìn)行總體評價(jià)。事實(shí)上，隨著(zhù)我國國家審計基本準則的頒布以及責任審計等工作的開(kāi)展，國家審計對被審計事項進(jìn)行總體評價(jià)已經(jīng)是大勢所趨。國際通行的審計技術(shù)與方法，都是基于全面評價(jià)這一基礎而開(kāi)發(fā)的，比較典型的就是統計抽樣技術(shù)在審計中的運用。統計抽樣審計技術(shù)的目的就在于通過(guò)對少量樣本的檢查和測試，來(lái)推斷被審計事項的總體公道性，假如審計職員不關(guān)注總體，只關(guān)心被抽查樣本本身，那么統計抽樣審計技術(shù)就沒(méi)有必要存在。

　　特點(diǎn)三：審計技術(shù)與方法研究的化、規范化、智能化和系統化

　　所謂科學(xué)化，是指現代審計技術(shù)與方法的研究，已經(jīng)超越了傳統的經(jīng)驗論，非�？浯蟀芽茖W(xué)手段和經(jīng)驗總結相結合。比較典型的例子就是分析性復核技術(shù)的。所謂分析性復核，實(shí)在質(zhì)就是將審計職員把握的一些客觀(guān)總結出來(lái)，測算出被審計事項的公道預期值，再與被審計事項的實(shí)際值相比較，進(jìn)一步評估差異的公道性之后，確定是否還需要對被審計事項進(jìn)行具體的余額測試。這一個(gè)過(guò)程，實(shí)際上被很多審計職員不自覺(jué)地運用了多年，但通過(guò)公式和比率等形式總結出來(lái)，主動(dòng)指導審計職員的實(shí)踐，卻是最近20年來(lái)審計技術(shù)與方法研究的一大突出特點(diǎn)�？茖W(xué)化的另一個(gè)表現就是數學(xué)和統計學(xué)技術(shù)在審計中的運用日益廣泛，抽樣統計技術(shù)的全面推廣就是例證。

　　所謂規范化，是指審計機構將審計程序設計與審計技術(shù)方法的運用有機結合，規范和引導審計職員運用適當的審計技術(shù)和方法。以往，審計職員在運用審計技術(shù)和方法的過(guò)程中輕易有較大的隨意性，用與不用，在什么時(shí)候用，如何使用，都沒(méi)有規范和約束，導致整個(gè)審計機構的標準不同一，質(zhì)量沒(méi)有保證。隨著(zhù)程序導向式審計軟件平臺的開(kāi)發(fā)和廣泛運用，越來(lái)越多的審計機構開(kāi)始把審計技術(shù)與方法融進(jìn)到規范的審計程序之中，要求并指導審計職員公道運用審計技術(shù)。例如，德勤公司在其全球同一的審計程序軟件AS／2中，就嵌進(jìn)了用于回回分析的軟件STAR，要求審計職員在對銷(xiāo)售收進(jìn)等很多項目實(shí)施分析性復核時(shí)，直接利用嵌進(jìn)的STAR軟件進(jìn)行評估。這樣的好處是，在規范分析性復核技術(shù)的同時(shí)，降低了審計職員的本錢(qián)，審計根本不需要了解STAR軟件背后的公式和原理，只需要按照程序軟件的提示就可以完成相應的工作。

　　所謂智能化，夸大的就是將經(jīng)驗總結、科學(xué)規律推導和審計職員的專(zhuān)業(yè)判定結合起來(lái)，指導審計職員得出公道的審計結論。在審計過(guò)程中，數學(xué)、統計學(xué)的分析結果，都不能完全替換審計職員的專(zhuān)業(yè)判定，由于在其利用的數學(xué)公式中，仍然有很多變量需要審計職員主觀(guān)確定。在這種情況下，越來(lái)越多的審計機構，傾向于在審計軟件中為審計職員的決策提供。目前，很多審計機構不惜花巨資，邀請審計領(lǐng)域的專(zhuān)家，分析在各種情況下常見(jiàn)的審計謀略或方法以及對不同審計結果的判定標準。當然，對審計而言，智能化永遠都是一個(gè)相對的概念，電腦和機器永遠不能替換審計職員的決策，但提供決策輔助和參考意見(jiàn)，確實(shí)非常必要。

　　所謂系統化，是指審計戰略（策略）和審計技術(shù)方法的全面協(xié)調。審計戰略（策略）解決的是要審什么、想達到什么目的，審計技術(shù)和方法解決的是怎么審和怎么達到目的，這兩者的協(xié)調是審計技術(shù)與方法的研究成果得以全面運用的關(guān)鍵�；仡欁罱�20多年來(lái)審計技術(shù)與方法的研究歷程，可以清楚地發(fā)現，審計技術(shù)的研究和運用完全是在風(fēng)險基礎審計理論指導下的開(kāi)拓和發(fā)展，而脫離理論指導的實(shí)踐經(jīng)驗總結相對越來(lái)越少。這一點(diǎn)給我們的啟示在于，審計技術(shù)與方法的研究，不能超越基本審計理論和審計目標的研究，也不能脫離審計戰略和審計目標的總體要求。

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