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淺談建立內部控制審計與組織效率
「摘要」本文從考察內部控制的產(chǎn)生和演進(jìn)軌跡入手，探尋內部控制與審計之間的邏輯聯(lián)系，分析內部控制與審計的互動(dòng)與耦合，并引入組織效率概念和簡(jiǎn)化的組織效率函數，以便在企業(yè)組織的框架內定格出內部控制和審計的性質(zhì)和功能，在此基礎上為相關(guān)問(wèn)題的分析和解釋提供一條更為科學(xué)、合理、開(kāi)闊的思路。
「關(guān)鍵詞」企業(yè)組織；內部控制審計；組織效率
關(guān)于內部控制與審計的歷史淵源和邏輯聯(lián)系的研究，對于梳理二者自身的發(fā)展脈絡(luò )，從而準確地把握內部控制和審計的性質(zhì)和功能至關(guān)重要，也是科學(xué)地分析一些現實(shí)問(wèn)題的關(guān)鍵。既有的研究成果大致可以分為兩類(lèi)：一類(lèi)認為內部控制和審計是各自獨立發(fā)展的兩個(gè)范疇，只不過(guò)是審計擺脫詳細審計（賬項基礎審計）模式之后，內部控制才被納入審計之中，作為審計的對象和審計技術(shù)的基礎，這是比較主流的觀(guān)點(diǎn)；另一類(lèi)認為審計本身就是一種經(jīng)濟控制（蔡春，2001），由此以來(lái)，內部控制與審計是此控制與彼控制的關(guān)系，只不過(guò)是運用不同的控制手段作用于不同的控制對象，從而實(shí)現不同的控制功能，自然二者會(huì )出現交叉乃至互補。應該說(shuō)，這兩類(lèi)觀(guān)點(diǎn)出于不同的角度，都有一定的合理性。然而，筆者認為如果沒(méi)有一個(gè)明確的參照體系和核心線(xiàn)索，很難揭示二者本質(zhì)上的邏輯聯(lián)系，也很難解釋二者互動(dòng)和交叉發(fā)展的深層原因。這也是為什么不同的說(shuō)法似乎都不能自圓其說(shuō)的緣由所在。
本文旨在從考察內部控制的產(chǎn)生和演進(jìn)軌跡人手，探尋內部控制與審計之間的邏輯聯(lián)系，分析內部控制與審計的互動(dòng)與耦合，并引人組織效率的概念和簡(jiǎn)化的組織效率函數，以便在企業(yè)組織的框架內定格出內部控制和審計的性質(zhì)和功能，在此基礎上為相關(guān)問(wèn)題的分析和解釋提供一條更為科學(xué)、合理、開(kāi)闊的思路。本文的突出特點(diǎn)在于將內部控制和審計置于企業(yè)組織這一參照體系中進(jìn)行研究，并且引人組織效率這一核心概念將二者聯(lián)結起來(lái)。顯然，本文的論述并非不能推廣到非企業(yè)組織，之所以?xún)H限于企業(yè)組織，只不過(guò)是出于研究的側重點(diǎn)和方便性的考慮。
一、內部控制的產(chǎn)生和演進(jìn)軌跡
內部控制必須與一定的組織聯(lián)系起來(lái)理解，即它來(lái)自組織內部，針對組織內部，是為促使組織實(shí)現其所賦有的全部或者部分使命（目標）而開(kāi)展的一系列專(zhuān)門(mén)的活動(dòng)。這里有兩個(gè)要點(diǎn)：第一，組織是相關(guān)利益（或非利益，下同）主體的結合體，或者說(shuō)它是一干相關(guān)利益主體及其相互關(guān)系的聯(lián)結，內部控制存在于（來(lái)自或者針對）這些相關(guān)利益主體之間，其目的在于從特定的角度協(xié)調某些關(guān)系；第二，內部控制是一系列活動(dòng)，這些活動(dòng)可能是有意（自覺(jué)）的，也可能是無(wú)意（自發(fā)）的，它并不依賴(lài)于外在的稱(chēng)謂或者被歸結出來(lái)的概念。理解這兩點(diǎn)，有助于我們把組織內部的控制（control?in?organizations）和對組織的控制（control?of?organizations）區分開(kāi)來(lái)（桑德，2000），把概念化、程式化的內部控制和實(shí)質(zhì)上的內部控制活動(dòng)本身區分開(kāi)來(lái)。從而避免陷入混淆和曲解。
由此，我們不難看出，內部控制是伴隨著(zhù)組織的形成而產(chǎn)生的。寬泛而言，自從組織產(chǎn)生之后，伴隨著(zhù)組織追求其目標的努力，就催生了內部控制。企業(yè)組織的內部控制是伴隨著(zhù)企業(yè)組織的形成而產(chǎn)生的。早期的分工、牽制、授權、匯報、稽查等都是內部控制活動(dòng)。因而，可以肯定地說(shuō)，內部控制最初是在組織中內生的，而不是外力（外部管制、規范的要求；審計）催生的。
內部控制經(jīng)歷了一個(gè)不斷發(fā)展、完善的歷史進(jìn)程。推動(dòng)其發(fā)展的因素主要來(lái)自組織的演進(jìn)和環(huán)境（政治、經(jīng)濟、社會(huì )、技術(shù)）的變化。內部控制的演進(jìn)主要表現為控制目標、控制對象和控制手段的變化。按照通行的概括，內部控制的演進(jìn)遵循著(zhù)“內部牽制（internal?check）——內部控制制度（internal?control?system）——內部控制結構（internal?control?structure）——內部控制整合框架（internal?control?integrated?framework）”的軌跡。應該說(shuō)，這一概括大致上勾勒出了內部控制的發(fā)展進(jìn)程。
但是，必須再次強調的是，內部控制的演進(jìn)決不僅僅是概念的翻新。我們完全可以從“自發(fā)性（無(wú)意識的）內部控制——自覺(jué)性（有主觀(guān)目的性的）內部控制——他律性（管制、規范要求的）內部控制”（內部控制的屬性演變）、“零散的內部控制——專(zhuān)項的內部控制——系統的內部控制——綜合的內部控制”（內部控制對象的拓展）、“原始的內部控制——現代手段輔助的內部控制”（內部控制手段的進(jìn)步）等很多線(xiàn)索去探求內部控制的演進(jìn)軌跡。而且沿著(zhù)這些追溯線(xiàn)索也能夠找到內部控制與審計淵源關(guān)系的一些契合點(diǎn)。本文限于篇幅，只根據通行的線(xiàn)索進(jìn)行論述。
1.內部牽制階段。從原始的組織誕生開(kāi)始，直至20世紀40年代，內部控制的發(fā)展基本上停留在內部牽制階段。這一階段內部控制的著(zhù)眼點(diǎn)在于職責的分工和業(yè)務(wù)流程及其記錄上的交叉檢查或交叉控制。內部牽制主要通過(guò)人員配備和職責劃分、業(yè)務(wù)流程、簿記系統等來(lái)完成。其目標主要是防止組織內部的錯誤和舞弊，通過(guò)保護組織財產(chǎn)的安全來(lái)保障組織運轉的有效性。
2.內部控制制度階段。20世紀40年代至70年代，內部控制的發(fā)展進(jìn)入內部控制制度階段。這一階段內部控制開(kāi)始有了內部會(huì )計控制和內部管理控制的劃分，主要通過(guò)形成和推行一整套內部控制制度（方法和程序）來(lái)實(shí)施控制。內部控制的目標除了保護組織財產(chǎn)的安全之外，還包括增進(jìn)會(huì )計信息的可靠性、提高經(jīng)營(yíng)效率和遵循既定的管理方針。
3.內部控制結構階段。20世紀80年代至90年代初，內部控制的發(fā)展進(jìn)入內部控制結構階段。這一階段開(kāi)始把控制環(huán)境作為一項重要內容與會(huì )計制度、控制程序一起納入內部控制結構之中，并且不再區分會(huì )計控制和管理控制�？刂骗h(huán)境反映組織的各個(gè)利益關(guān)系主體（管理當局、所有者和其他利益關(guān)系主體）對內部控制的態(tài)度、看法和行為；會(huì )計制度規定各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認、分析、歸類(lèi)、記錄和報告方法，旨在明確各項資產(chǎn)、負債的經(jīng)營(yíng)管理責任；控制程序是管理當局所確定的方針和程序，以保證達到一定的目標。
4.內部控制整合框架階段。1992年9月，美國反虛假財務(wù)報告委員會(huì )（通常以其首任主席的名字命名為T(mén)readway委員會(huì )）的主辦組織委員會(huì )（C0SO）發(fā)布了一份報告《內部控制：整合框架》，提出了內部控制的三項目標和五大要素，標志著(zhù)內部控制進(jìn)入一個(gè)新的發(fā)展階段。內部控制的目標包括合理地確保（reasonablyassure）：經(jīng)營(yíng)的效率和有效性；財務(wù)報告的可靠性；對適用法規的遵循。內部控制要素包括：（1）控制環(huán)境，包括員工的正直、道德價(jià)值觀(guān)和能力，管理當局的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格，管理當局確立權威性和責任、組織和開(kāi)發(fā)員工的方法等；（2）風(fēng)險評估，即為了達成組織目標而對相關(guān)的風(fēng)險所進(jìn)行的辨別與分析；（3）控制活動(dòng)，是為了確保實(shí)現管理當局的目標而采取的政策和程序，包括審批、授權、驗證、確認、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的復核、資產(chǎn)的安全性等；（4）信息與溝通，是為了保證員工履行職責而必須識別、獲取的信息及其溝通，信息系統中包括會(huì )計信息系統；（5）監控，即對內部控制實(shí)施質(zhì)量的評價(jià)，主要包括經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的持續監控（日常管理和監督，員工履行職責的行動(dòng)等）、個(gè)別評價(jià)或者兩者的結合（C0SO，1992）。
二、審計模式的變革及其與內部控制的歷史淵源和邏輯聯(lián)系
盡管關(guān)于審計的屬性有信息論、代理論、保險論等不同的詮釋?zhuān)豢煞裾J的是，審計是一項獨立的驗證活動(dòng)。相對于被審計的組織（或者，針對內部審計而言，為組織中的某一個(gè)局部）而言，審計是一種外來(lái)的驗證。如果審計可以理解為經(jīng)濟控制的話(huà)，它應該是對組織（或局部）的控制。審計的起源可以追溯到很早，但為了簡(jiǎn)便起見(jiàn)，本文的討論僅限于現代意義上的審計，即19世紀中葉以后的審計。
審計模式是對審計技術(shù)和方法的內在結構尤其是主導因素進(jìn)行概括和總結的產(chǎn)物。審計模式也處在動(dòng)態(tài)的變革之中。從全面（詳細）審計發(fā)展到非全面（抽樣）審計是審計模式變革的總體脈絡(luò )；根據審計樣本選取原則的進(jìn)步，非全面審計也在不斷演進(jìn)�？偟目磥�(lái)，審計模式的變革大致上已經(jīng)、正在或者將要經(jīng)歷的軌跡為：賬項基礎審計（transactions?based?auditing）——制度基礎審計（system?based?auditing）——風(fēng)險導向審計（risk?based?auditing）——業(yè)務(wù)基礎整合審計（business?based?integrated?auditing）。
賬項基礎審計實(shí)質(zhì)上是直接針對會(huì )計賬目和數據所進(jìn)行的詳細審計，它于19世紀中葉起源于英國。制度基礎審計是通過(guò)對內部控制制度的評價(jià)來(lái)確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍和程度的審計模式，它大致形成于20世紀40年代。風(fēng)險導向審計立足于對審計風(fēng)險進(jìn)行系統的分析和評價(jià)，并據此對審計進(jìn)行規劃，它發(fā)軔于20世紀80年代。業(yè)務(wù)基礎整合審計尚在萌芽之中，其核心是根據以經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為基礎的風(fēng)險/控制評價(jià)來(lái)分配審計資源，也有人認為它是對風(fēng)險導向審計的發(fā)展或改進(jìn)（胡春元，2001）。
應該說(shuō)，審計模式的每一次變革，都是一次不小的進(jìn)步。從賬項基礎審計到制度基礎審計完成了審計發(fā)展史上的一次飛躍，即由全面審計講變?yōu)榉侨鎸徲�，大大節省了審計成本。但是，制度基礎審計和賬項基礎審計一樣，都屬于程序驅動(dòng)審計（proceduresdrivenauditing），即規劃審計時(shí)主要考慮的是遵循制度和形成賬項的程序及其結果，是一種后驗式的方法論導向。風(fēng)險導向審計考慮了審計環(huán)境，以分析和評價(jià)審計風(fēng)險為核心來(lái)規劃審計，可以促使審計資源在不同風(fēng)險水平的審計領(lǐng)域之上的合理配置。然而，制度基礎審計和風(fēng)險導向審計都是審計理論導向（auditingtheoryoriented）的，由于審計理論都是以一系列假設為前提的，很難與現實(shí)完全吻合，因而需要以經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為導向，針對主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行風(fēng)險/控制評價(jià)，據此分配審計資源。從這個(gè)意義上說(shuō)，從風(fēng)險導向審計向業(yè)務(wù)基礎整合審計的轉變指導思想上是一個(gè)不小的轉變。
推動(dòng)審計模式變革的因素很多，其中最為主要的是審計目標定位的變化，而后者直接受到了所謂“期望溝距”（expectationgap，即社會(huì )公眾對審計的期望與審計所實(shí)際達到的效果或者執行審計的人員自己的期望之間的差距）、物質(zhì)技術(shù)（例如抽樣技術(shù)、信息技術(shù)等）、法律責任（尤其是訴訟和判例）和審計技術(shù)自身發(fā)展等多重因素的影響。隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展，社會(huì )公眾對審計的期望越來(lái)越高，一系列法律責任事件加大了其緊迫性，物質(zhì)技術(shù)的發(fā)展也為更高的要求提供了可能性，審計職業(yè)界自身也積極參與和推動(dòng)審計技術(shù)的發(fā)展和規范，這樣，審計目標定位經(jīng)歷了查錯揭弊、驗證財務(wù)報告的真實(shí)性和公允性、驗證財務(wù)報告與查錯揭弊并重，最終轉變?yōu)榻档托畔ⅲㄘ攧?wù)和非財務(wù)信息）風(fēng)險。顯然，審計目標定位的變化幾乎可以直接與審計模式的變革對應起來(lái)。
從表面上看，內部控制與審計的歷史淵源始于20世紀初早期審計著(zhù)作中對內部牽制理論的描述。1936年，美國審計職業(yè)組織美國會(huì )計師協(xié)會(huì )（AIA）首次提出內部控制的概念（閻金鍔等，1998）；直至40年代，以評價(jià)內部控制制度為核心，開(kāi)發(fā)了制度基礎審計。此后，內部控制與審計的發(fā)展交織在一起，在審計目標定位這個(gè)大前提下，不斷地互動(dòng)、耦合。1949年，美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )（AICPA）所屬審計程序委員會(huì )發(fā)表了一份專(zhuān)題報告，首次闡述了內部控制的定義（劉明輝，2001）。該定義十分寬泛，招來(lái)了審計職業(yè)界的非議。于是，審計程序委員會(huì )1953年頒布了第19號《審計程序說(shuō)明》，區分了會(huì )計控制和管理控制；并在此后的第33號《審計程序說(shuō)明》中明確指出注冊會(huì )計師應主要檢查會(huì )計控制。這種審計目標定位的窄化招致了社會(huì )公眾的不滿(mǎn)，于是1988年，美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )審計準則委員會(huì )發(fā)布了第55號《審計準則公告》，首次以?xún)炔靠刂平Y構取代了內部控制，取消了對會(huì )計控制和管理控制的劃分，并且第一次把審計的目光引到分析審計環(huán)境上來(lái)，孕育了風(fēng)險導向審計。此后，1992年，C0SO提出了內部控制整合框架。1996年，審計準則委員會(huì )發(fā)布了第78號《審計準則公告》，以?xún)炔靠刂普峡蚣芴娲藘炔靠刂平Y構。此后，開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)基礎整合審計模式開(kāi)始被一些領(lǐng)先的審計職業(yè)機構提上日程。
由此可見(jiàn)，內部控制雖然是內生的，但其自20世紀40年代進(jìn)入審計的視野之后，在審計目標定位的主導下，其發(fā)展十分迅猛，并且同審計模式的變革形成了密切的互動(dòng)關(guān)系，乃至基本耦合，從而呈現出外力促動(dòng)發(fā)展的趨勢。
三、引入“組織效率”概念的分析與解讀
顯然，前面的分析是建立在對零散事件的追溯和因果關(guān)系的推理上的，主觀(guān)色彩比較濃厚，而且得出的是表面化的結論。為了找到一條更為科學(xué)、合理的思路，提高理論的科學(xué)性和解釋力，需要跳出內部控制和/或審計本身，從一個(gè)新的視角找出參照體系。為此，我們不妨引入“組織效率”的概念。
在本文中，組織效率是指組織目標的達成情況。由于企業(yè)組織是許多主體契約的聯(lián)結，因而組織的目標實(shí)際上是一組目標所構成的目標體系，可以概括為“利益相關(guān)主體的利益最大化”，它是一個(gè)典型的多目標最優(yōu)化模型。另外，組織的目標本身也是動(dòng)態(tài)的，隨著(zhù)環(huán)境的變化和組織自身的演進(jìn)，其目標也會(huì )不斷演變。就目前主流的看法而言，企業(yè)組織的基本目標向量可以解釋為組織價(jià)值（或經(jīng)營(yíng)成果）的最大化、財務(wù)報告與會(huì )計披露的真實(shí)性和公允性、財產(chǎn)和債務(wù)的安全性、持續經(jīng)營(yíng)和長(cháng)期實(shí)現價(jià)值增值的能力等。對于一個(gè)組織而言，追求其目標、實(shí)現其使命的過(guò)程便是提高組織效率的過(guò)程。
從內部控制的三項目標看，顯然它是提高組織效率的重要手段之一，是組織效率的重要內生變量。而且，它主要屬于管理當局——實(shí)際對組織的財產(chǎn)及其經(jīng)營(yíng)行使控制權的的利益關(guān)系主體——的職權范圍之內。我們不妨假設其他一切不變，將組織效率（OE）與內部控制（IC）的函數關(guān)系描述如下：
OE=f（IC）-g（IC）
其中，f（IC）表示內部控制效益（由于內部控制所導致的組織效率的提高），g（IC）表示內部控制成本（由于內部控制而耗費的組織資源的機會(huì )成本，以及內部控制對組織效率的犧牲）。顯然，f（IC）和g（IC）都是隨著(zhù)內部控制的增加（深度、廣度、精度等）而遞增的。這樣，自然就會(huì )得出一個(gè)最佳內部控制點(diǎn)的問(wèn)題，即內部控制并不是多多益善，而有一個(gè)合理的度。這與經(jīng)濟學(xué)上大多數成本效益權衡（trade-off）模型并無(wú)二致。
審計也是為了提高組織效率服務(wù)的，但外部審計和內部審計稍有不同。外部審計實(shí)際上是由獨立的一方對組織效率水平和狀況做出評價(jià)和簽證，以便起到促進(jìn)（直接提高組織效率，或者指引出更有效的組織資源配置）作用，因而它是組織效率的一個(gè)外生變量。至于內部審計，我們既可以從組織中的科層的角度去理解，也可以干脆把它看作是內部控制的一部分。我們姑且僅考慮外部審計（EA），也對組織效率函數做出單因素的簡(jiǎn)化，可以得出：
OE=h（EA）-k（EA）
其中，h（EA）表示審計效益（由于審計所促進(jìn)的組織效率的提高或者避免的組織效率損失），k（EA）表示審計成本（由于審計而耗費的組織資源的機會(huì )成本）。同樣可以知道h（EA）和k（EA）都是EA的單調遞增函數，因而整個(gè)組織效率函數也變成了一個(gè)此消彼長(cháng)的模型。這樣，審計也存在最佳邊界的問(wèn)題。
如果假設其他因素中立，引入內部控制和審計的雙因素模型，可以得出新的組織效率函數：
OE=f（IC）-g（IC）+h（EA）-k（EA）
從理論上講，盡管IC和EA一個(gè)是內生變量，一個(gè)是外生變量，但是它們之間也存在著(zhù)一個(gè)帶有規律性的函數關(guān)系：對內部控制投入的組織資源越多，內部控制就越健全，所能增進(jìn)組織效率的空間越大，從而審計的風(fēng)險越小，審計的資源投入就可以越小，相應地，審計所能增進(jìn)組織效率的空間也越小。從數學(xué)上敘述，就是IC與EA呈負相關(guān)，從而導致f（IC）與h（EA）、g（IC）與k（EA）呈負相關(guān)，這就意味著(zhù)構成OE的4個(gè)消長(cháng)變量之間實(shí)際上存在著(zhù)相互依賴(lài)、此消彼長(cháng)的函數關(guān)系。而這正是內部控制與審計之間互動(dòng)與耦合的邏輯關(guān)系的數學(xué)表述。
如果我們把審計也看作是一種控制的話(huà)，組織效率的雙因素模型就可以用來(lái)說(shuō)明控制（內部控制和作為外部控制的審計）與組織效率的關(guān)系，由此也可以探討最佳控制水平的問(wèn)題。
前面是簡(jiǎn)單的分析，即假設組織效率已經(jīng)被抽象為一維數量。實(shí)際上，前已述及，組織效率本身就是一個(gè)動(dòng)態(tài)的多目標模型，即多維數量。多目標之間的相互影響（尤其是所有者子目標和管理當局子目標之間的互動(dòng)）可以用來(lái)解釋內部控制、審計的產(chǎn)生和演變，乃至期望溝距和審計目標定位的變化。從理論上講，我們應該可以運用多目標優(yōu)化技術(shù)來(lái)解決復雜的組織效率函數問(wèn)題，也可以從不同利益相關(guān)主體的角度解決單一組織效率向量的函數問(wèn)題，可能后者會(huì )給我們更多、更具體、更有針對性的啟示。
因此，我們可以得出這樣的結論：內部控制和審計分別是影響組織效率的內在因素和外在因素之一，二者自身的產(chǎn)生、演進(jìn)和彼此之間的互動(dòng)、耦合，都是追求組織效率的必然結果。更簡(jiǎn)單地說(shuō)，內部控制和審計的歷史淵源和邏輯聯(lián)系，完全可以運用組織效率函數做出科學(xué)的分析和解釋。當然，這也并不是排斥或否定既有文獻運用歷史追溯和事件因果聯(lián)系分析所得出的表面結論。實(shí)際上，我們不難發(fā)現，兩者的擬合程度相當完美。只不過(guò)引入組織效率函數之后，相關(guān)的分析和解釋有了一個(gè)合理的參照體系和科學(xué)的核心概念，更有利于引導相關(guān)的研究向縱深發(fā)展。
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