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新準則下“收入總額”的財稅分析
畢業(yè)論文
2006年2月15日，財政部發(fā)布了包括《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》和38項具體準則在內的企業(yè)會(huì )計準則體系，而后又于同年10月30日發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則——應用指南》，實(shí)現了我國會(huì )計準則與國際會(huì )計準則的實(shí)質(zhì)性趨同。
執行新準則給企業(yè)的財務(wù)操作和管理工作都帶來(lái)了巨大的挑戰。筆者結合會(huì )計實(shí)踐，就新會(huì )計準則中同企業(yè)會(huì )計結合緊密的具體準則與讀者朋友做1交流。
《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》是企業(yè)匯算清繳時(shí)向稅務(wù)機關(guān)要求申報的主表，筆者在實(shí)際工作中發(fā)現，許多人對于申報表（本文指“主表”，下同）中“收入總額”所包括的內容填寫(xiě)得很不規范，至于其同會(huì )計上“收入”的差異，更感到模糊和不易理解。因此，本文參照國稅總局下發(fā)的《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號），以及財政部2006年10月30日最新頒布的《企業(yè)會(huì )計準則——應用指南》（財會(huì )[2006]18號）等有關(guān)文件，適當結合會(huì )計處理實(shí)例，對申報表中的“收入總額”做1分析。
新收入準則“亮點(diǎn)”
1.強調“收入”是“日�；顒�(dòng)”產(chǎn)生的，以區別于“利得”是“非日�；顒�(dòng)”形成的。
2.采用公允價(jià)值模式入賬。分以下幾種情況：
�、購馁徹浄揭咽栈驊盏暮贤騾f(xié)議價(jià)款，通常為公允價(jià)值；
�、诤贤旧聿还实�，以公允價(jià)值為準，公允價(jià)值與已收或應收金額的差額，計入“資本公積”；
�、鄯制谑湛畎l(fā)出商品，實(shí)質(zhì)上帶有融資性質(zhì)，應當按應收的合同或協(xié)議價(jià)款的現值確定為公允價(jià)值。公允價(jià)值與應收金額的差額，計入“未實(shí)現融資收益”，并按實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，沖減“財務(wù)費用”。
3.會(huì )計科目的變化：
�、俅N(xiāo)商品業(yè)務(wù)采用：發(fā)出商品（也可單設委托代銷(xiāo)商品）、代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)/負債（也可沿用舊科目受托代銷(xiāo)商品或受托代銷(xiāo)商品款）。
�、谑酆蠡刭彉I(yè)務(wù)采用“應付賬款”科目代替了“待轉庫存商品差價(jià)”科目（已取消）。
�、鄯制谑湛畎l(fā)出商品業(yè)務(wù)，新準則沒(méi)有設置“分期收款發(fā)出商品”科目，而是將其記入“發(fā)出商品”科目。
4.銷(xiāo)售商品和提供勞務(wù)不能分開(kāi)或不能單獨核算的，應當全部按銷(xiāo)售商品處理。
新申報表中“收入總額”項目的變化
1.新申報表基本上建立在會(huì )計核算的基礎上。比如新申報表第1行的“銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入”口徑反映的是納稅人按照會(huì )計準則核算的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”（扣除折扣或退回后的凈額）、“其他業(yè)務(wù)收入”，以及根據稅法規定應確認為當期收入的視同銷(xiāo)售收入。視同銷(xiāo)售又分為“自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷(xiāo)售的收入”和“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷(xiāo)售的收入”。另外明確了廣告費、業(yè)務(wù)招待費、業(yè)務(wù)宣傳費等項費用扣除的計算基數為申報表主表第1行“銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入”。
2.新申報表第2行的“投資收益”欄主要變化是：股息性所得不用再進(jìn)行還原；存款利息收入不再包含其中，而是列示于第9行的“期間費用”中的財務(wù)費用中。
3.第5行的“其他收入”增加了“固定資產(chǎn)盤(pán)盈”及“讓渡資產(chǎn)所有權收入”。
新申報表中“收入總額”項目?jì)热?nbsp;
�。�1）基本收入
根據新申報表附表（1），1般企業(yè)的基本收入包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權收入、材料銷(xiāo)售收入、代購代銷(xiāo)手續費收入、包裝物出租收入、自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷(xiāo)售的收入、處置非貨幣性資產(chǎn)等視同銷(xiāo)售的收入、財產(chǎn)轉讓收入、股息紅利收入、補貼收入和其他收入。對于前11項收入，會(huì )計處理和稅務(wù)處理1般人員基本能理解，實(shí)務(wù)操作也相對簡(jiǎn)單，而“其他收入”則是我們應重點(diǎn)關(guān)注的特殊收入。
現就基本收入中變化最大的“分期收款發(fā)出商品”銷(xiāo)售方式舉例說(shuō)明：
「例1」甲公司售出設備1套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷(xiāo)售當年末分5年分期收款，每年2000元，合計1萬(wàn)元。假設不考慮增值稅。假定購貨方在銷(xiāo)售成立日支付貨款，只須付8000元即可。
分析：應收金額的公允價(jià)值可以認定為8000元，據此可計算得出年金為2000元、期數為5年、現值為8000元的折現率為7.93%（具體計算過(guò)程可參照有關(guān)財務(wù)管理教材的“內插法”）。
賬務(wù)處理（不考慮增值稅因素）：
銷(xiāo)售成立時(shí)：
借：長(cháng)期應收款1萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000元
未實(shí)現融資收益2000元
第1年末：第5年末：
借：銀行存款2000元借：銀行存款2000元
貸：長(cháng)期應收款2000元貸：長(cháng)期應收款2000元
借：未實(shí)現融資收益634元借：未實(shí)現融資收益147元
貸：財務(wù)費用634元貸：財務(wù)費用147元
財稅差異：
分期收款發(fā)出商品，稅法上規定，銷(xiāo)售方應該以合同約定的收款時(shí)間來(lái)確定銷(xiāo)項稅額。當然，如果1次性開(kāi)具了發(fā)票，則應全額確定銷(xiāo)項稅額；新會(huì )計準則將應收金額與公允價(jià)值之間的差額計入“未確認融資收益”按實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，沖減財務(wù)費，稅法并不認可。所以，以后各期攤銷(xiāo)的未確認融資收益應調減應納稅所得額，
�。�2）、特殊收入
新申報表“其他收入”主要是指會(huì )計上不作收入而稅法上視作收入的項目，包括“營(yíng)業(yè)外收入”和“資本公積”科目的明細項目。例如固定資產(chǎn)盤(pán)盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、非貨幣性資產(chǎn)交易收益、出售無(wú)形資產(chǎn)收益、罰款凈收入、因債權人原因確實(shí)無(wú)法支付的應付款項、債務(wù)重組收益、接受捐贈的資產(chǎn)、資產(chǎn)評估增值，以及新增的固定資產(chǎn)盤(pán)盈及讓渡資產(chǎn)所有權收入等內容。這幾項收入的情況各異，但它們有1個(gè)共同的特點(diǎn)——沒(méi)有1定需要其扣除的支出，不是嚴格按照“配比原則”確定的收入。
現就1般企業(yè)常見(jiàn)項目列舉如下：
1.資產(chǎn)評估增值。有4種評估增值：
�。�1）清產(chǎn)核資中的評估增值，不計入應納稅所得額；
�。�2）非貨幣性資產(chǎn)對外投資，交易發(fā)生時(shí)繳稅，增值計入應稅所得額；
�。�3）產(chǎn)權轉讓中凈損益，計入應稅所得額；
�。�4）股份制改造中資產(chǎn)評估增值，不計入所得額，但在計算應納稅所得額時(shí)，不得扣除因評估增值而多提的折舊和多攤銷(xiāo)的成本，調整方法有兩種，據實(shí)逐年調整，綜合調整。
「例2」企業(yè)固定資產(chǎn)原值80萬(wàn)元，已提折舊30萬(wàn)元，股份制改造中固定資產(chǎn)評估值為60萬(wàn)元，綜合折舊率為15%.
�。�1）據實(shí)調整。
會(huì )計上的折舊額=60×15%=9萬(wàn)元
評估增值多提的折舊=[60-（80-50）]×15%=1.5萬(wàn)元
當年調增應納稅額1.5萬(wàn)元
稅前扣除的折舊額=-9+1.5=-7.5萬(wàn)元
�。�2）綜合調整。
將評估增值10萬(wàn)元在10年內調整
當年應調增應納稅所得額=10÷10=1萬(wàn)元
2.納稅人接受捐贈
稅法規定：企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入1個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認，可以在不超過(guò)5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得。
會(huì )計規定：舊準則將其記入資本公積，但按照新準則的精神，接受捐贈應該直接計入當期損益。對應地，核算接受捐贈的“待轉資產(chǎn)價(jià)值”科目在應用指南中也取消了，而是將其計入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，待應交所得稅金額轉入“遞延所得稅負債”科目。
財稅差異：在新的企業(yè)會(huì )計準則體系下，企業(yè)接受存貨捐贈的會(huì )計處理，與稅務(wù)處理基本上是1致的，不存在暫時(shí)性差異。
只有在“企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入1個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認，可以在不超過(guò)5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得”的情況下，稅務(wù)處理為在不超過(guò)5年的期限內分期確認收入，而會(huì )計處理則是1次性計入當期損益，這時(shí)才產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異。
「例3」假設接受捐贈價(jià)值100萬(wàn)元設備，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，企業(yè)分5年平均將捐贈收入計入應納稅所得額中，則：
接受捐贈時(shí)：
借：固定資產(chǎn)100萬(wàn)元
貸：營(yíng)業(yè)外收入100萬(wàn)元
第1年年末：
借：所得稅費用80萬(wàn)元
貸：遞延所得稅負債80萬(wàn)元
第2年至第5年每年年末，分別
借：遞延所得稅負債20萬(wàn)元
貸：所得稅費用20萬(wàn)元
注意：根據新準則的有關(guān)規定，上述分錄中，“遞延所得稅負債”借記或貸記的對方科目應為“所得稅費用”科目，而不直接借記或貸記“應交稅費”科目。
3.債務(wù)重組收益
《企業(yè)會(huì )計準則第12號——債務(wù)重組》較大變化就是：改用“公允價(jià)值”作為債務(wù)重組的交易價(jià)格�，F就以非現金資產(chǎn)償債的財稅處理做1分析：
「例4」甲企業(yè)2007年12月與乙公司達成債務(wù)重組協(xié)議，甲以固定資產(chǎn)（原價(jià)10萬(wàn)元，累計折舊4萬(wàn)元，公允價(jià)值7萬(wàn)元）抵償所欠乙公司8萬(wàn)元的債務(wù)，假定乙企業(yè)對該筆應收賬款已提取壞賬準備5000元，不考慮任何流轉稅及附加。
4.非貨幣性資產(chǎn)交易收益
新準則《企業(yè)會(huì )計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》主要變化如下：
�、俨捎脙煞N計量基礎：公允價(jià)值（交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)）和賬面價(jià)值。
�、谝怨蕛r(jià)值計量的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額記入當期損益；以賬面價(jià)值計量的，不確認損益。
�、跍蕜t指南規定：“換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷(xiāo)售處理，根據《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》按公允價(jià)值確認商品銷(xiāo)售收入，同時(shí)結轉商品銷(xiāo)售成本”。不像舊準則1樣按賬面價(jià)值結轉。
「例5」A、B兩家公司進(jìn)行非貨幣性交換。A公司以產(chǎn)成品甲（賬面價(jià)值1萬(wàn)元，公允價(jià)值1.3萬(wàn)元）換取B公司乙（賬面價(jià)值1萬(wàn)元，公允價(jià)值1.2萬(wàn)元）原料作為生產(chǎn)材料，B公司支付補價(jià)1000元。假如增值稅率17%，不考慮其他稅費，產(chǎn)成品甲計提減值準備800元。
A公司會(huì )計處理：
結轉收入：
借：原材料12400.77元
應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額）2040（12000*17%）
銀行存款1000元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1.3萬(wàn)元
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）2210元（1.3萬(wàn)*17%）
營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交換損益230.77元
A公司應確認的交易收益=補價(jià)-（補價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）*換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值-（補價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）*應交的相關(guān)稅費=1000-1000/1.3萬(wàn)*1萬(wàn)-1000/1.3萬(wàn)*0=230.77（元）
注：在確認收益時(shí)，不考慮增值稅。
結轉成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本9200元
借：存貨跌價(jià)準備800元
貸：庫存商品1萬(wàn)元
A公司稅務(wù)處理：所得稅調減800元的存貨減值準備。
申報表列示如下：第1行銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入1.3萬(wàn)元，第5行其他收入230.77元，第7行銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）成本9200元，第15行納稅調減額800元。
其他差異分析
1.財稅收入確認的差異。
會(huì )計上規定收入的確認必須滿(mǎn)足收入確認的5個(gè)條件，而稅法通常是根據交易貨物所有權的轉移來(lái)確認應稅收入的，也就是納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。由于確認標準不同，造成了會(huì )計與稅法對收入額的確認存有差異。如某企業(yè)為推銷(xiāo)1項新產(chǎn)品，規定在試用期的兩個(gè)月內，客戶(hù)不滿(mǎn)意可給予退貨。這種情況從稅法上確認為收入的實(shí)現，在會(huì )計處理上認為商品所有權上的風(fēng)險和報酬并未轉移給買(mǎi)方，不認為是收入，只有當買(mǎi)方正式接受商品或退貨期滿(mǎn)時(shí)才能確認為收入。
2.收入確認的出發(fā)點(diǎn)有異。
新準則和稅法對收入確認在時(shí)間上規定差異較大。新準則從實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則出發(fā)，側重于收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現；而稅法從組織財政收入的角度出發(fā)，側重于收入社會(huì )價(jià)值的實(shí)現（對單個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)收入可能還未實(shí)現）。
3.新準則將企業(yè)代第3方收取的款項不認為是收入，而是作為負債處理；而稅法在流轉稅上的應稅銷(xiāo)售額1般包括全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用兩部分，為第3方或客戶(hù)代收的款項屬于價(jià)外費用，1概并入銷(xiāo)售額計算應納稅額。
4.新準則收入計量上最大的不同就是采用公允價(jià)值模式入賬，稅法上收入計量采用名義金額，按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額、或者雙方接受的金額確定。
5.新準則體系在收入準則、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并均謹慎地采用了“公允價(jià)值”，從而成為本次會(huì )計準則的1大亮點(diǎn)，但也極有可能成為某些企業(yè)人為操縱利潤的新起點(diǎn)。所以，對于準則實(shí)施中“人”的問(wèn)題，只有通過(guò)加強監管、職業(yè)道德建設、提高投資者甄別會(huì )計信息的能力等系統工程來(lái)解決。
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