新準則下資產(chǎn)減值的比較分析

[摘要]我國財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則第8號—資產(chǎn)減值》就準則相比與國際會(huì )計準則基本實(shí)現了趨同，但在資產(chǎn)減值損失是否可以轉回上卻存在著(zhù)實(shí)質(zhì)性差異。本文將對新準則資產(chǎn)減值準則與就準則及國際會(huì )計準則進(jìn)行縱向及橫向比較分析。
　　[關(guān)鍵詞]新準則 資產(chǎn)減值預備 國際準則
　　
　　在市場(chǎng)經(jīng)濟環(huán)境中，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)處處布滿(mǎn)了風(fēng)險和不確定性。資產(chǎn)減值和企業(yè)破產(chǎn)倒閉隨時(shí)可能發(fā)生。自2006年2月 15日財政部公布了《企業(yè)會(huì )計準則第8號—資產(chǎn)減值》，資產(chǎn)減值預備變革成為理論界關(guān)注的焦點(diǎn)。
　　
　　一、新準則下資產(chǎn)減值預備的相關(guān)變化
　　
　　新準則較之財政部2000年發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計制度》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊準則)關(guān)于資產(chǎn)減值的準則發(fā)生了較大的變化。主要表現在以下幾個(gè)方面。
　　1.資產(chǎn)減值范圍不同
　　在新準則中規定計提八項資產(chǎn)減值預備初步建立了資產(chǎn)減值的理念及其確認和計量原則，對資產(chǎn)減值作了較具體的規定，適用的資產(chǎn)范圍主要是上市公司的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)的長(cháng)期股權投資等，其他資產(chǎn)的減值規定由相應的企業(yè)具體會(huì )計準則規定。
　　2.可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認定不同
　　新準則規定在資產(chǎn)負債表日是否必須計提資產(chǎn)減值預備，應當首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，且資產(chǎn)只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計其可收回金額。新準則在減值測試的時(shí)點(diǎn)上明確了資產(chǎn)負債表日，規定上市公司應當在資產(chǎn)負債表日判定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，因上市公司合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應當進(jìn)行減值測試。
　　3.資產(chǎn)可收回金額的計量不同
　　在舊準則規定可收回金額是指資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與預期從該資產(chǎn)的持續使用和使用壽命結束時(shí)的處置中形成的預計未來(lái)現金流量的現值兩者之中的較高者。新準則規定資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。細化了確定公允價(jià)值和計算預計未來(lái)現金流量現值的指南，可收回金額應當根據資產(chǎn)的公允價(jià)值減往處置用度后的凈額與資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量的現值兩者之間較高者確定。處置用度包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律用度、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷(xiāo)售狀態(tài)所發(fā)生的直接用度等。
　　4.資產(chǎn)減值損失不得轉回
　　在舊準則規定企業(yè)計算確當期應計提的資產(chǎn)減值預備金額假如高于已提資產(chǎn)減值預備的賬面余額，應按其差額補提減值預備；假如低于已提資產(chǎn)減值預備的賬面余額，應按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值預備，但沖減的資產(chǎn)減值預備，僅限于已計提的資產(chǎn)減值預備的賬面余額。新準則規定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在“以后會(huì )計期間不得轉回”。這樣利用減值預備調節利潤的上市公司失往了操縱手段�？梢杂行б幈苣承┛赡馨l(fā)生的通過(guò)資產(chǎn)減值計提和轉回來(lái)惡意操縱利潤的現象。
　　5.資產(chǎn)組的認定及減值處理不同
　　在就準則規定下要求按單項資產(chǎn)計提減值預備，新準則引進(jìn)了資產(chǎn)組的概念，提供了更科學(xué)可行的確定可收回金額的方式。新準則規定“企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認定應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現金流進(jìn)是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現金流進(jìn)為依據。
　　6.商譽(yù)減值的處理不同
　　舊準則規定企業(yè)合并形成的商譽(yù)為無(wú)形資產(chǎn)，按照直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。但商譽(yù)的使用壽命難以進(jìn)行可靠的估計，隨著(zhù)時(shí)間的推移商譽(yù)效用的遞減(即直線(xiàn)法攤銷(xiāo))沒(méi)有充分的證據，所以與國際準則趨同，新準則規定“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應當在每年年度終了進(jìn)行減值測試。商譽(yù)應當結合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試”，不再攤銷(xiāo)。 　　二、新準則與國際準則的比較
　　
　　資產(chǎn)減值準則總體上與IAS36在資產(chǎn)減值跡象的判定、采用賬面價(jià)值與可收回金額進(jìn)行比較對減值損失進(jìn)行確認、商譽(yù)的減值測試等多方面已經(jīng)相當接近，有力地推動(dòng)了我國會(huì )計準則的國際協(xié)調與趨同進(jìn)程，縮小了我國企業(yè)會(huì )計準則與國際會(huì )計準則的差異。然而盡管資產(chǎn)減值準則與IAS36在很多方面已相當接近，但兩者對資產(chǎn)減值損失是否答應轉回的題目卻存在實(shí)質(zhì)性差異。
　　對以前年度確認的資產(chǎn)減值損失是否答應轉回的題目，目前國際上主要有兩種觀(guān)點(diǎn)：第一種觀(guān)點(diǎn)是答應轉回以前年度已確認的資產(chǎn)(不包括商譽(yù))減值損失；另一種觀(guān)點(diǎn)是對以前年度已確認的資產(chǎn)減值損失不得轉回。IAS36是第一種觀(guān)點(diǎn)的代表，它對資產(chǎn)減值損失的轉回做了以下規定。
　　1.主體必須在每個(gè)資產(chǎn)負債日判定是否已有跡象表明以前年度確認的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少，假如有跡象，主體必須估計該項資產(chǎn)的可收回金額。
　　2.主體在最近一次確認資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計發(fā)生改變時(shí)，才能沖回以前年度已確認的資產(chǎn)減值損失。此時(shí)，資產(chǎn)的賬面金額應增加至其可收回金額。資產(chǎn)減值損失的沖回反映一項資產(chǎn)在使用或出售方面的潛伏服務(wù)能力，比確認資產(chǎn)減值損失時(shí)有所進(jìn)步。對于僅僅因折現的展開(kāi)而導致可收回金額高于其賬面金額，不能轉回減值損失。
　　3.由于資產(chǎn)減值的轉回而增加的資產(chǎn)賬面金額，不能高于資產(chǎn)以前年度沒(méi)有確認資產(chǎn)減值損失時(shí)的賬面金額(減往攤銷(xiāo)或折舊)。
　　4.資產(chǎn)減值損失的轉回應立即在收益表中作為收益確認。
　　5.已確認的商譽(yù)減值損失在隨后期間不得轉回。
　　但是，我國資產(chǎn)減值準則中對資產(chǎn)減值是否答應轉回這一題目卻做出了與IAS36有實(shí)質(zhì)性差異的規定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會(huì )計期間不得轉回�！睘槭裁促Y產(chǎn)減值準則在資產(chǎn)減值的其他方面與國際會(huì )計準則保持趨同的情況下，卻做出了不答應轉回資產(chǎn)減值損失這一規定呢?筆者以為，主要有以下幾個(gè)原因：目前，我國企業(yè)，特別是上市公司，利用資產(chǎn)減值損失的轉回操縱盈余的現象比較嚴重，準則中明確規定不答應轉回以前期間已確認的資產(chǎn)減值損失，則使企業(yè)失往了利用會(huì )計政策虛增利潤、粉飾財務(wù)報表的空間，進(jìn)步了會(huì )計信息的決策相關(guān)性；我國會(huì )計職員的職業(yè)判定水平有待進(jìn)一步進(jìn)步；從國際上已有的準則來(lái)看，美國也不答應轉回已確認的資產(chǎn)減值損失。
　　
　　三、總結
　　
　　從資產(chǎn)減值準則中可以看出，我國會(huì )計準則的制訂，既考慮了會(huì )計國際協(xié)調與趨同的要求，又堅持了從我國實(shí)際情況出發(fā)，豐富和完善了我國企業(yè)會(huì )計準則體系。相信在體現我國國情和與國際會(huì )計趨同的同時(shí)，我國的會(huì )計準則和會(huì )計制度將會(huì )更加完善、更加健全。
　　
　　參考文獻：
　　[1]Business Combinations[S].International Accounting Standards Committee，1998.
　　[2]2007年財政部新會(huì )計準則.

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