新準則下如何加強投資性房地產(chǎn)的財稅治理

摘要：隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展和投資觀(guān)念的改變，以賺取租金或資本增值為目的的投資性房地產(chǎn)已成為人們青睞的投資工具。于是，財政部于2006年2月頒布了《企業(yè)會(huì )計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》用于專(zhuān)門(mén)規范企業(yè)投資性房地產(chǎn)的確認、計量和表露。新準則有關(guān)投資性房地產(chǎn)的處理引進(jìn)了公允價(jià)值的計量屬性，這對企業(yè)投資性房地產(chǎn)的財稅治理造成了一定影響。
　　關(guān)鍵詞：新準則;投資性房地產(chǎn);財稅治理
　　
　　隨著(zhù)我國住宅分配制度由實(shí)物分配向貨幣分配轉變，房地產(chǎn)業(yè)得到飛速發(fā)展，一些企業(yè)出于資金保值增值目的而投資房地產(chǎn)業(yè)已逐漸成為普遍現象，這種投資行為已逐漸流行，甚至成為企業(yè)新的經(jīng)濟增長(cháng)點(diǎn)，于是，有關(guān)企業(yè)投資性房地產(chǎn)的會(huì )計處理也成為理論界研究的焦點(diǎn)。財政部在2006年頒布的會(huì )計準則中（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準則”）將投資性房地產(chǎn)單獨出來(lái)進(jìn)行會(huì )計處理。
　　
　　一、新準則有關(guān)投資性房地產(chǎn)的有關(guān)規定
　　
　　新準則有關(guān)投資性房地產(chǎn)的規定較為細致，這里僅對投資性房地產(chǎn)的定義、范圍以及公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)會(huì )計處理中的應用進(jìn)行探討。
　　1.投資性房地產(chǎn)的定義、范圍
　　根據新準則第二條規定：投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。新準則主要規范三類(lèi)投資性房地產(chǎn)：已出租的土地使用權，持有并預備增值后轉讓的土地使用權，已出租的建筑物。新準則同時(shí)也明確規定自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。其中，自用房地產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)治理而持有的房地產(chǎn)，其核算由《企業(yè)會(huì )計準則第4號——固定資產(chǎn)》規范。作為存貨的房地產(chǎn)，符合存貨的定義，其核算由《企業(yè)會(huì )計準則第1號——存貨》規范。另外，由建造合同形成的，企業(yè)代建的房地產(chǎn)適用《企業(yè)會(huì )計準則第15號——建造合同》。投資性房地產(chǎn)應當能夠單獨計量和出售。
　　2.公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)會(huì )計處理中的應用
　　公允價(jià)值即公允市價(jià)、公允價(jià)格，是指熟悉情況的買(mǎi)賣(mài)雙方在公平交易的條件下所確定的價(jià)格，或無(wú)關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買(mǎi)賣(mài)的成交價(jià)格。公允價(jià)值日益成為盛行全球會(huì )計和其他經(jīng)濟治理領(lǐng)域的重要計量模式主要是由于公允價(jià)值計量模式相對于歷史本錢(qián)計量模式具有其明顯的優(yōu)越性，其在投資性房地產(chǎn)的會(huì )計處理中被廣泛應用。
　　《企業(yè)會(huì )計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了本錢(qián)模式與公允價(jià)值模式兩種可選擇的計量模式。
　　在本錢(qián)模式下，投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)準則計提折舊或攤銷(xiāo)，并在期末進(jìn)行減值測試，計提相應的減值預備；在有確鑿證據表明其公允價(jià)值能夠持續可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價(jià)值計量模式。
　　采用公允價(jià)值計量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權攤銷(xiāo)價(jià)值直接反映在公允價(jià)值變動(dòng)中，并通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，而不再單獨計提。受此影響，在目前房地產(chǎn)價(jià)格處于持續上漲的背景下，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權的貿易、房地產(chǎn)類(lèi)企業(yè)，采用公允價(jià)值計量模式計量能夠比較真實(shí)的反映資產(chǎn)價(jià)值。所以此時(shí)采用公允價(jià)值計量，能夠進(jìn)步會(huì )計信息的有用性，相關(guān)性，有利于企業(yè)投資者據此做出正確決策。
　　
　　二、新準則對企業(yè)投資性房地產(chǎn)財稅治理的影響
　　
　　新準則有關(guān)投資性房地產(chǎn)的會(huì )計處理引進(jìn)公允價(jià)值計量屬性，所提供的會(huì )計信息決策相關(guān)性較高，但對企業(yè)的財稅治理造成了一定的影響。
　　1.企業(yè)納稅核算方面
　　引進(jìn)公允價(jià)值計量后，稅法有關(guān)投資性房地產(chǎn)的核算并未改變，這樣公允價(jià)值變動(dòng)引起的損益的變動(dòng)以及投資性房地產(chǎn)的折舊本錢(qián)成為企業(yè)納稅調整的對象，無(wú)疑增加了企業(yè)進(jìn)行納稅核算的難度，進(jìn)步了企業(yè)納稅的“交易本錢(qián)”。此外，通過(guò)這種方式國家便可在一定程度上通過(guò)稅收杠桿來(lái)遏制房地產(chǎn)市場(chǎng)的投機行為，嚴控投資性房地產(chǎn)市場(chǎng)的***，增強房地產(chǎn)市場(chǎng)的穩定性，也更利于國家實(shí)施對房地產(chǎn)市場(chǎng)的宏觀(guān)調控，企業(yè)稅務(wù)籌劃的自由度有所降低。 　　2.公允價(jià)值不“公允”，不利于企業(yè)實(shí)施財務(wù)治理
　　目前我國的房地產(chǎn)市場(chǎng)與國外發(fā)達國家相比，市場(chǎng)的完善程度仍有待進(jìn)步；受相關(guān)利益的驅使，交易過(guò)程中非法牟取暴利的不規范行為仍屢見(jiàn)不鮮，一些上市公司為滿(mǎn)足二級市場(chǎng)增發(fā)、配股以及經(jīng)理人股票期權計劃的需要而操縱利潤；市場(chǎng)的法制建設也相對落后，尤其是對公允價(jià)值信息的控制規范沒(méi)有制定。
　　從企業(yè)角度看，一方面獲取公允價(jià)值的本錢(qián)較高。公允價(jià)值計量屬性是動(dòng)態(tài)計量屬性，對投資性房地產(chǎn)運用公允價(jià)值計量就意味著(zhù)每一個(gè)會(huì )計期間都要對其進(jìn)行重新計量，除了需要專(zhuān)門(mén)的評估計量職員從事正確的確定資產(chǎn)和負債的公允價(jià)值工作外，還需要會(huì )計職員對資產(chǎn)和負債進(jìn)行全面調整的賬務(wù)處理，這就要增加資產(chǎn)評估本錢(qián)、賬務(wù)治理本錢(qián)和監管本錢(qián)。再者公允價(jià)值的不同確認周期將加重企業(yè)的操縱本錢(qián)。由于，采用公允價(jià)值模式，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日必須持續取得公允價(jià)值，頻繁地確認公允價(jià)值會(huì )加重企業(yè)的操縱本錢(qián)。另一方面是企業(yè)利潤波動(dòng)較大。由于采用公允價(jià)值核算后，企業(yè)不再對投資性房地產(chǎn)計提折舊和減值預備，期末公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額直接計人當期損益，在我國投資性房地產(chǎn)市場(chǎng)的加速發(fā)展中，企業(yè)利潤將不斷創(chuàng )新高，得到持續地額外提升。但由于我國房地產(chǎn)市場(chǎng)還不太完善，房?jì)r(jià)下跌不是沒(méi)可能，從而引起利潤的較大波動(dòng)，導致企業(yè)先盈利后虧損，加大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財務(wù)風(fēng)險，不利于企業(yè)實(shí)施有效的財務(wù)治理。
　　
　　三、加強企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的財稅治理
　　
　　新準則頒布后，有關(guān)企業(yè)投資性房地產(chǎn)的財稅治理發(fā)生了變化，企業(yè)如何根據新準則的有關(guān)規定，加強企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的財稅治理，是企業(yè)生存與發(fā)展的關(guān)鍵。
　　1.科學(xué)公道地選擇投資性房地產(chǎn)轉換為其他資產(chǎn)的時(shí)機
　　當企業(yè)選擇以本錢(qián)計價(jià)模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計價(jià)時(shí)，無(wú)論何時(shí)將投資性房地產(chǎn)轉換為其他資產(chǎn)均不會(huì )產(chǎn)生轉換損益。但當企業(yè)選擇以公允價(jià)值計價(jià)模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計價(jià)時(shí)，不同的時(shí)機選擇會(huì )產(chǎn)生很大的差異。當企業(yè)所持有的投資性房地產(chǎn)在活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上的價(jià)格處于上升趨勢時(shí)，企業(yè)應繼續將其作為投資性房地產(chǎn)。一方面，由于市場(chǎng)價(jià)值的不斷提升，租金的價(jià)格可以相應地進(jìn)步，從而獲得較高的租金回報。另一方面，待市場(chǎng)價(jià)格達到一個(gè)相對高點(diǎn)時(shí)再將其轉換為其他資產(chǎn)，從而獲得一個(gè)更高的轉換收益，增加轉換當期的利潤。反之，當市場(chǎng)價(jià)格處于下降趨勢時(shí)則應選擇盡快轉換為其他資產(chǎn)，從而回避轉換損失。
　　2.審慎地進(jìn)行納稅調整
　　在運用新準則對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算后，年終對所得稅進(jìn)行匯算清繳時(shí)，由于納稅調整項目的增多，相關(guān)會(huì )計職員一定要審慎進(jìn)行調整，避免因工作過(guò)失引起納稅本錢(qián)的上升（不應扣除的項目扣除后引致罰沒(méi)本錢(qián)或者應予扣除的項目沒(méi)有扣除引致稅費的增加）。這里主要從兩個(gè)方面做起：
　　(1)進(jìn)步企業(yè)會(huì )計職員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。企業(yè)應當組織相關(guān)會(huì )計職員進(jìn)行新準則方面的學(xué)習，及時(shí)吸收與新準則有關(guān)的會(huì )計和稅法方面變動(dòng)的內容。
　　(2)深進(jìn)分析、研究稅法與會(huì )計相關(guān)處理差異，在保證相關(guān)財稅處理合規正當的基礎上，做好公司的稅務(wù)籌劃。比如，在年末要做好以下工作：確認投資性房地產(chǎn)折舊計提基礎，正確計算折舊并做好備查登記；恰當運用遞延稅款科目，做好企業(yè)所得稅匯算調整。
　　3.建設公允價(jià)值信息數據庫
　　為使公允價(jià)值的評估本錢(qián)降低，企業(yè)應盡快建設公允價(jià)值信息數據庫。為獲取公允價(jià)值的相關(guān)信息，企業(yè)應根據其所涉及的房地產(chǎn)業(yè)務(wù)類(lèi)型，應建立容量大、時(shí)效性強且與企業(yè)相關(guān)的公允價(jià)值信息數據庫，注重平時(shí)的積累，及時(shí)獲得房地產(chǎn)市場(chǎng)的相關(guān)信息，以便財會(huì )職員在對公允價(jià)值的計量時(shí)能夠快速地選取適當的參數，正確評估企業(yè)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，從而降低公允價(jià)值的評估本錢(qián)和操縱本錢(qián)，增強企業(yè)會(huì )計信息的相關(guān)性。
　　總之，公允價(jià)值計量屬性用于投資性房地產(chǎn)本身是一種進(jìn)步、一種與國際會(huì )計準則接軌的體現，但公允價(jià)值計量屬性的運用需要一系列配套措施予以保障，只有這樣才能發(fā)揮其效用。
　　
　　參考文獻：
　　[1]財政部:企業(yè)會(huì )計準則（2006），經(jīng)濟科出版社,2006年2月.
　　[2]沈小平 房振武 孫元元:投資性房地產(chǎn)會(huì )計處理題目探討，貿易會(huì )計，2006年第8期.
　　[3]邱近峰:試析新會(huì )計準則對房地產(chǎn)行業(yè)的影響，法制與社會(huì )，2006年第9期.

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