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基于會(huì )計主體的企業(yè)合并抵銷(xiāo)處理
以下是一篇關(guān)于基于會(huì )計主體的企業(yè)合并抵銷(xiāo)處理的會(huì )計畢業(yè)論文，歡迎瀏覽！
合并財務(wù)報表是財務(wù)會(huì )計中的重要部分，在直接的實(shí)務(wù)處理中抵銷(xiāo)分錄形式復雜，借貸方對應關(guān)系模糊，不容易發(fā)現其中存在的錯誤。針對上述問(wèn)題，本文重點(diǎn)從參與合并以及合并后形成的企業(yè)主體的角度出發(fā)，論述企業(yè)并購過(guò)程中涉及到權益交易和非權益交易兩種情況下的抵銷(xiāo)處理原理，認為企業(yè)合并從實(shí)質(zhì)上已經(jīng)突破了會(huì )計主體的假設，但在會(huì )計處理上仍然可以基于會(huì )計主體假設進(jìn)行，通過(guò)分析企業(yè)并購的交易實(shí)質(zhì)，對企業(yè)合并中關(guān)于會(huì )計的主體假設適應性，對合并商譽(yù)的實(shí)質(zhì)問(wèn)題進(jìn)行探索性的思考。
因為合并后形成新的合并主體，因此參與合并的單個(gè)報告主體之間發(fā)生的業(yè)務(wù)聯(lián)系，對合并主體來(lái)講就是集團內部的資產(chǎn)負債的變化不需做業(yè)務(wù)處理，實(shí)際上就等同于單個(gè)的報告主體并沒(méi)發(fā)生業(yè)務(wù)，這就給我們一種啟示，即在編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，就可以將參加合并的單個(gè)企業(yè)對此所作的業(yè)務(wù)處理反向沖銷(xiāo)來(lái)代替合并報表的抵銷(xiāo)分錄。
例如，A企業(yè)和B企業(yè)發(fā)生合并，合并后經(jīng)濟實(shí)體假設是C，在以A、B為報告主體時(shí)，對業(yè)務(wù)往來(lái)雙方都會(huì )分別進(jìn)行單獨賬務(wù)處理，期末在基于主體C編制合并報表時(shí)就需要做相應的抵銷(xiāo)處理，按照上文論述就可以直接將A、B做的會(huì )計分錄分別反做一遍，原來(lái)的借記貸，原來(lái)的貸記借，再將雙方反做的分錄合并后即可，合并分錄就是合并的抵銷(xiāo)分錄。
一般認為，企業(yè)合并過(guò)程中涉及到權益交易和非權益交易對上述不同的會(huì )計主體來(lái)講是有所區別的。下面就上述兩種情況分別舉例分析。
一、合并主體涉及股權交易的抵銷(xiāo)處理
例1：甲企業(yè)2010年1月1日采用控股合并的方式以銀行存款1 000 000元購買(mǎi)乙企業(yè)原股東的股權，取得其100%股權。其中，乙企業(yè)的資產(chǎn)賬面價(jià)值合計為1 500 000元；負債賬面額為600 000元；股本為900 000元，資本公積為50 000元，盈余公積為20 000元，未分配利潤30 000元，假設其賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等，要求編制收購時(shí)的相關(guān)抵銷(xiāo)分錄。假設乙企業(yè)的原股東用B標識，新股東用A標識。
本例中，甲企業(yè)對乙企業(yè)長(cháng)期股權投資的數額為1 000 000元，與乙企業(yè)所的所有者權益總額正好相等，說(shuō)明乙企業(yè)的股權投資數額均為甲企業(yè)所有，通過(guò)抵銷(xiāo)分錄將甲企業(yè)長(cháng)期股權投資總額、乙企業(yè)的所有者權益總額在編制合并報表時(shí)重復計算的因素全部剔除，消除其對企業(yè)集團合并報表的影響。編制合并報表時(shí)，編制抵銷(xiāo)分錄如下：
借：股本——A 900000
資本公積——A 50000
盈余公積——A 20000
未分配利潤——A 30000
貸：長(cháng)期股權投資 1000000
下面我們按照上文的分析作相應的處理。
基于甲企業(yè)為會(huì )計主體，甲企業(yè)購買(mǎi)乙企業(yè)的業(yè)務(wù)處理：
借：長(cháng)期股權投資 1000000 ①
貸：銀行存款 1000000
上述收購業(yè)務(wù)基于乙會(huì )計主體，就是將屬于B股東的權益變?yōu)閷儆贏(yíng)的權益，實(shí)際上可以分解成兩部分：一是A股東購買(mǎi)乙企業(yè)的股票；二是乙企業(yè)回購原股東B的股票，相應的業(yè)務(wù)處理如下：
借：銀行存款 1000000 ②
貸：股本——A 900000
資本公積——A 50000
盈余公積——A 20000
未分配利潤——A 30000
借：股本——B 900000 ③
資本公積——B 50000
盈余公積——B 20000
未分配利潤——B 30000
貸：銀行存款 1000000
按照上文我們的分析需要做①、②的逆分錄，分錄③是乙企業(yè)與其原股東的回購業(yè)務(wù)，不屬于我們上文分析的甲、乙企業(yè)交易，不在抵銷(xiāo)的范圍內，①、②的逆分錄分別如下：
借：銀行存款 1000000
貸：長(cháng)期股權投資 1000000
借：股本——A 900000
資本公積——A 50000
盈余公積——A 20000
未分配利潤——A 30000
貸：銀行存款 1000000
將上述分錄合并后，合并報表的抵銷(xiāo)分錄為：
借：股本——A 900000 ④
資本公積——A 50000
盈余公積——A 20000
未分配利潤——A 30000
貸：長(cháng)期股權投資 1000000
這和直接分析合并后經(jīng)濟實(shí)體重復記的項目后抵銷(xiāo)的結果是一樣的，而且是按照合并前后不同會(huì )計主體的角度來(lái)分析得出的，也就是按上述會(huì )計處理，并沒(méi)有違背會(huì )計主體的假設，但值得注意的是這樣的路徑分析從現實(shí)交易的實(shí)質(zhì)角度分析是存在問(wèn)題的�；谝园凑占灼髽I(yè)和乙企業(yè)為報告主體，按照上述思路分析，所做出的抵銷(xiāo)分錄業(yè)務(wù)處理是不符合現實(shí)中交易實(shí)質(zhì)的，因為上述收購業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是甲企業(yè)和乙企業(yè)原來(lái)的股東直接進(jìn)行的股票買(mǎi)賣(mài)沒(méi)有涉及會(huì )計主體企業(yè)乙，此時(shí)的交易主體是甲企業(yè)和乙企業(yè)的股東而非會(huì )計主體乙。但是上述的思路使我們更加清晰地了解到會(huì )計主體的交易過(guò)程，這樣就為合并抵銷(xiāo)分錄的編制提供了一種理論依據，對目前一步到位的抵銷(xiāo)處理起到解釋驗證作用。目前的會(huì )計準則直接根據合并后的經(jīng)濟實(shí)體為會(huì )計主體分析合并造成的重復項目，然后進(jìn)行相應的抵銷(xiāo)處理，這種方法固然可以一步到位，但是容易造成抵銷(xiāo)分錄借貸方對應關(guān)系模糊，不能直接反應業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)過(guò)程，容易出錯。
二、合并主體涉及非股權交易業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)處理
例2：甲企業(yè)2010年1月1日采用控股合并的方式以貨幣資金900，000元對乙企業(yè)投資，取得其100%股權。甲企業(yè)向乙企業(yè)銷(xiāo)售其生產(chǎn)的商品100件，其銷(xiāo)售價(jià)格為9元/件，生產(chǎn)成本為5元/件，乙企業(yè)以銀行存款支付，假設乙企業(yè)并未對外銷(xiāo)售，不考慮增值稅的影響要求編制抵銷(xiāo)分錄。
首先，我們按照目前會(huì )計準則的要求編制抵銷(xiāo)分錄：
①抵銷(xiāo)甲企業(yè)未實(shí)現的內部銷(xiāo)售收入、內部銷(xiāo)售成本：
借：營(yíng)業(yè)收入 900
貸：營(yíng)業(yè)成本 900
②抵銷(xiāo)乙企業(yè)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤：
借：營(yíng)業(yè)成本 400
貸：存貨 400
將上述兩個(gè)抵銷(xiāo)分錄合成一個(gè)抵銷(xiāo)分錄：
借：營(yíng)業(yè)收入 900
貸：營(yíng)業(yè)成本 500
存貨 400
再次，我們按照上文的分析作抵銷(xiāo)分錄。
上述購銷(xiāo)業(yè)務(wù)基于甲企業(yè)為會(huì )計主體，甲企業(yè)的處理為：
借：銀行存款 900
貸：營(yíng)業(yè)收入 900
借：營(yíng)業(yè)成本 500
貸：存貨 500
上述購銷(xiāo)業(yè)務(wù)基于乙企業(yè)為會(huì )計主體，乙企業(yè)的處理為：
借：存貨 900
貸：銀行存款 900
按照上述思路，作為合并主體的抵銷(xiāo)分錄應該是將上述分錄的借記貸，貸記借，即將甲、乙單獨的業(yè)務(wù)處理分錄反做為：
借：營(yíng)業(yè)收入 900
貸：銀行存款 900
借：存貨 500
貸：營(yíng)業(yè)成本 500
借：銀行存款 900
貸：存貨 900
將上述分錄合并得到合并后形成的新主體的抵銷(xiāo)分錄為：
借：營(yíng)業(yè)收入 900
貸：營(yíng)業(yè)成本 500
存貨 400
綜合所述，在企業(yè)合并報表編制時(shí)，關(guān)于抵銷(xiāo)分錄的處理都可以先還原成按合并前單獨的報告主體的業(yè)務(wù)處理，再分別將其沖消處理，即將其借記貸，貸記借，將上述反向分錄合并成一個(gè)分錄，就是我們所要的抵銷(xiāo)分錄，相對于現實(shí)的會(huì )計準則中直接根據交易的實(shí)質(zhì)進(jìn)行抵銷(xiāo)分錄的編制，思路更加清晰，更能使人了解企業(yè)會(huì )計處理是基于什么樣的原理，在一定程度增加了會(huì )計信息。本文通過(guò)舉例驗證了上述合并報表抵銷(xiāo)分錄的路徑，得出的結果和直接基于重復項目的分析所作的抵銷(xiāo)是一致的。另外，本文的另一處創(chuàng )新在于通過(guò)應用合并業(yè)務(wù)抵銷(xiāo)處理的路徑分析，發(fā)現有時(shí)新股東在子企業(yè)中的權益較合并前原股東在子企業(yè)中的權益的增加，其符合資產(chǎn)的定義應該確認為一項資產(chǎn)——商譽(yù)，如果沒(méi)有這種效應單純的不公平交易就不應該形成商譽(yù)。另外，按照上述思路分析經(jīng)進(jìn)一步分析，認為目前對長(cháng)期股權投資的確認也并非是完全合理的，值得進(jìn)一步探討。
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