合并會(huì )計報表中難點(diǎn)抵銷(xiāo)項目的處理

一、編制合并資產(chǎn)負債表的主要難點(diǎn)抵銷(xiāo)處理項目（一）母公司對子公司股權投資項目與子公司所有者權益項目　　首先，原來(lái)發(fā)生業(yè)務(wù)分別在母、子公司的處理以及個(gè)別會(huì )計報表的反映。母公司對子公司的股權投資，在母公司反映為資產(chǎn)（如銀行存款等）的減少，長(cháng)期股權投資的增加，而子公司接受這一投資時(shí)則反映為資產(chǎn)和實(shí)收資本同時(shí)增加。但是，從集團整體來(lái)看，該項股權投資并不會(huì )引起整個(gè)企業(yè)集團的資產(chǎn)、負債和所有者權益的增減變動(dòng)，因此，在編制合并會(huì )計報表時(shí)應當在母公司和子公司個(gè)別會(huì )計報表數據簡(jiǎn)單相加的基礎上，將母公司對子公司股權投資項目與子公司所有者權益項目予以抵銷(xiāo)。其次，應當區分母公司對子公司投資情況編制以下抵銷(xiāo)分錄。　　1.在全資子公司情況下，抵銷(xiāo)分錄為：　　借：子公司所有者權益（具體項目）　　　　貸：長(cháng)期股權投資（母公司對子公司）　　　　　　合并價(jià)差（或借方）　　[例1]假定2004年A公司對B公司投資100萬(wàn)元，使B公司成為A公司的全資子公司。B公司的注冊資本金為100萬(wàn)元，當年實(shí)現凈利潤100萬(wàn)元，提取盈余公積15萬(wàn)元，未分配利潤85萬(wàn)元�！　》治觯涸谀昴�，母公司A的個(gè)別資產(chǎn)負債表上“長(cháng)期股權投資”金額為200萬(wàn)元（假定除B公司外沒(méi)有其他投資）。那么，年末編制合并報表的抵銷(xiāo)分錄為：　　借：實(shí)收資本　　1000000　　　　盈余公積　　150000　　　　未分配利潤　　850000　　　　　　貸：長(cháng)期股權投資　　2000000　　[例2]沿用例1資料，假定A公司對B公司的投資為120萬(wàn)元，B公司的注冊資本金為100萬(wàn)元，其他資料不變�！　》治觯涸谀昴�，B公司實(shí)收資本100萬(wàn)元，資本公積20萬(wàn)元，盈余公積15萬(wàn)元，未分配利潤85萬(wàn)元。母公司A長(cháng)期股權投資（成本）100萬(wàn)元，長(cháng)期股權投資（股權投資差額）20萬(wàn)元，分10年攤銷(xiāo)。第一年后，母公司A的長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值為118萬(wàn)元，當年B公司實(shí)現凈利潤為100萬(wàn)元，因此A公司的長(cháng)期股權投資變?yōu)?18萬(wàn)元。合并報表抵銷(xiāo)分錄如下：　　借：實(shí)收資本　　1000000　　　　盈余公積　　150000　　　　資本公積　　200000　　　　未分配利潤　　850000　　　　貸：長(cháng)期股權投資　　2180000　　　　　　合并價(jià)差　　20000　　2.在非全資子公司情況下，抵銷(xiāo)分錄為：　　借：子公司所有者權益（具體項目）　　　　貸：長(cháng)期股權投資（母公司對子公司）　　　　　　少數股東權益　　　　　　合并價(jià)差（或借方）　　[例3]C公司的注冊資本金為100萬(wàn)元，A公司對C投資90萬(wàn)元，占80％的股份。B公司投資30萬(wàn)元，占20％的股份。第一年末，C公司實(shí)現凈利潤100萬(wàn)元，按15％提取盈余公積�！　》治觯涸谀昴〤公司個(gè)別會(huì )計報表中，實(shí)收資本100萬(wàn)元，資本公積20萬(wàn)元，盈余公積15萬(wàn)元，未分配利潤85萬(wàn)元。A公司股權投資成本為80萬(wàn)元，股權投資差額年攤銷(xiāo)1萬(wàn)元（10÷10），年末A的長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值為169萬(wàn)元（89 100×80％）。注意，這里的C公司與B公司是不能抵銷(xiāo)的，只能是恢復。A公司與C公司是可以抵銷(xiāo)的，抵銷(xiāo)處理時(shí)：　　借：實(shí)收資本　　1000000　　　　盈余公積　　150000　　　　資本公積　　200000　　　　未分配利潤　　850000　　　　貸：長(cháng)期股權投資　　1690000　　　　　　少數股東權益（220萬(wàn)元×20％）　440000　　　　　　合并價(jià)差　　70000　�。ǘ�）內部債權、債務(wù)抵銷(xiāo)處理　　即母公司與子公司、子公司相互之間的應收賬款與應付賬款，預付賬款和預收賬款、應付債券與債券投資等項目的抵銷(xiāo)。分析此類(lèi)項目抵銷(xiāo)的重點(diǎn)在于，了解資產(chǎn)負債表項目（如應收賬款項目與應付賬款項目）是可以累計的，只需按照其期末數抵銷(xiāo)，無(wú)須考慮期初數�！　�[例4]母公司對子公司的內部應收賬款情況為：2000年為100萬(wàn)元（年初應收賬款為0），2001年為120萬(wàn)元，2002年為110萬(wàn)元，假定母公司每年均按照1％計提壞賬準備�！　【唧w抵銷(xiāo)處理如下：　�。�1）2000年　　借：應付賬款　　1000000　　　　貸：應收賬款　　1000000　　借：壞賬準備　　10000　　　　貸：管理費用　　10000　�。�2）2001年　　借：應付賬款　　1200000　　　　貸：應收賬款　　1200000　　抵銷(xiāo)當期計提數　2000元　　借：壞賬準備　　2000　　　　貸：管理費用　　2000　　由于“管理費用”項目不能夠累計，所以期初還要將上一年管理費用中抵銷(xiāo)的內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的予以抵銷(xiāo)，即：　　借：壞賬準備　　10000　　　　貸：期初未分配利潤　　10000　�。�3）2002年　　借：應付賬款　　1100000　　　　貸：應收賬款　　1100000　　抵銷(xiāo)當期計提數1000元　　借：壞賬準備　　1000　　　　貸：管理費用　　1000　　抵銷(xiāo)前兩年對本期期初未分配利潤的影響12000元　　借：壞賬準備　　12000　　　　貸：期初未分配利潤　　12000　�。ㄈ�）母子公司內部購銷(xiāo)抵銷(xiāo)處理　　1.內部交易的購買(mǎi)方當期全部實(shí)現對外銷(xiāo)售　　[例5]假定母公司銷(xiāo)售一批產(chǎn)品給子公司，收款70萬(wàn)元，該批產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為50萬(wàn)元。子公司又將該批產(chǎn)品全部銷(xiāo)售給集團外第三方G公司，收款100萬(wàn)元�！　》治觯菏紫�，梳理清楚合并前母公司與子公司發(fā)生內部交易時(shí)的業(yè)務(wù)處理。由于稅金是不能夠抵銷(xiāo)的，故編制合并報表不考慮稅金。　�。�1）母公司　　借：銀行存款　　700000　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　700000　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　500000　　　　貸：存貨　　500000　�。�2）子公司　　借：存貨　　700000　　　　貸：銀行存款　　700000　　借：銀行存款　　1000000　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　1000000　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　700000　　　　貸：存貨　　700000　　其次，分析母公司、子公司第二筆分錄業(yè)務(wù)屬于對外交易，不能抵銷(xiāo)。所以，合并之后只能將內部銷(xiāo)售收入和內部銷(xiāo)售成本予以抵銷(xiāo)，其抵銷(xiāo)分錄為：　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　700000　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　700000　　2.內部交易的購買(mǎi)方當期全部未實(shí)現對外銷(xiāo)售　　[例6]承例5，合并前母公司與子公司發(fā)生內部交易時(shí)的業(yè)務(wù)處理如下：　�。�1）母公司　　借：銀行存款　　700000　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　700000　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　500000　　　　貸：存貨　　500000　�。�2）子公司　　借：存貨　　700000　　　　貸：銀行存款，　700000　　此時(shí)，從整個(gè)集團來(lái)看，實(shí)際上只是商品存放地點(diǎn)發(fā)生變動(dòng)，并沒(méi)有真正實(shí)現對集團外的銷(xiāo)售。因此，合并時(shí)應當將銷(xiāo)售企業(yè)已經(jīng)確認的內部銷(xiāo)售收入和內部銷(xiāo)售成本予以抵銷(xiāo)。同時(shí)，購買(mǎi)企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負債表中存貨的價(jià)值包含銷(xiāo)售企業(yè)實(shí)現的銷(xiāo)售毛利即未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤，也應予以抵銷(xiāo)。抵銷(xiāo)分錄為：　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　700000　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　500000　　　　　　存貨　　200000　　3.內部交易的購買(mǎi)方當期部分實(shí)現對外銷(xiāo)售部分未實(shí)現銷(xiāo)售形成期末存貨　　思路有以下三種：（1）對于實(shí)現銷(xiāo)售部分按照上述第一種情況處理，而未實(shí)現銷(xiāo)售部分按照上述第二種情況處理。（2）按照上述第二種情況處理。即首先找出未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤，再找出當期銷(xiāo)售收入，其差額就是銷(xiāo)售成本。抵銷(xiāo)分錄歸納為：借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”（內部銷(xiāo)售收入，是當期的收入），貸記“存貨”（期末未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤）、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”（兩者差額是銷(xiāo)售成本）。（3）首先假定全部實(shí)現對外銷(xiāo)售，然后對未實(shí)現銷(xiāo)售部分的內部銷(xiāo)售利潤單獨處理。在進(jìn)行連續抵銷(xiāo)時(shí)以及業(yè)務(wù)太復雜時(shí)，都只能用這種思路�！　〗瑁褐鳡I(yíng)業(yè)務(wù)收入　　700000　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　700000　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　200000　　　　貸：存貨　　200000　�。ㄋ模┕潭ㄙY產(chǎn)中包含的未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤的抵銷(xiāo)　　1.固定資產(chǎn)購進(jìn)當期的抵銷(xiāo)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”（內部銷(xiāo)售收入），貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”（銷(xiāo)售成本）、“固定資產(chǎn)原價(jià)”（未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤）。對固定資產(chǎn)當期多計提的折舊進(jìn)行抵銷(xiāo)，借記“累計折舊”，貸記“管理費用”。注意對于生產(chǎn)部門(mén)用固定資產(chǎn)，計提折舊計入制造費用，故抵銷(xiāo)時(shí)應貸記存貨�！　�2.以后各期的連續抵銷(xiāo)：（1）抵銷(xiāo)未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤，并調整期初未分配利潤，借記“期初未分配利潤”，貸記“固定資產(chǎn)原價(jià)”。（2）抵銷(xiāo)期初累計折舊，并調整期初未分配利潤，借記“累計折舊”，貸記“期初未分配利潤”。（3）當期多計提的折舊進(jìn)行抵銷(xiāo)，借記“累計折舊”，貸記“管理費用”�！　�[例7]2000年12月31日，子公司從母公司購進(jìn)一存貨成本為30萬(wàn)元，售價(jià)為50萬(wàn)元作為固定資產(chǎn)使用，使用年限4年，假設不考慮殘值，按直線(xiàn)法計提折舊。　�。�1）2000年購進(jìn)時(shí)　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　500000　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　300000　　固定資產(chǎn)原價(jià)　　200000　�。�2）2001年　�、俚咒N(xiāo)未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤，并調整期初未分配利潤　　借：期初未分配利潤　　200000　　　　貸：固定資產(chǎn)原價(jià)　　200000　�、趯�當年多計提的折舊進(jìn)行抵銷(xiāo)（20萬(wàn)元÷4=5萬(wàn)元）　　借：累計折舊　　50000　　　　貸：管理費用　　50000　�。�3）2002年　�、佗诘咒N(xiāo)處理同2001年�！　、鄣咒N(xiāo)期初累計折舊，并調整期初未分配利潤　　借：累計折舊　　50000　　　　貸：期初未分配利潤　50000　　由于上年的折舊費用已轉入利潤，累計下來(lái)即為期初未分配利潤，因此，抵銷(xiāo)時(shí)要用“期初未分配利潤”項目。　�。�4）2003年　�、佗诘咒N(xiāo)處理同2001年�！　、鄣咒N(xiāo)期初累計折舊，并調整期初未分配利潤　　借：累計折舊　　100000　　　　貸：期初未分配利潤　　100000　�。�5）2004年固定資產(chǎn)正常報廢　　借：期初未分配利潤　50000　　　　貸：管理費用　　50000　�。ㄎ澹┯�余公積的抵銷(xiāo)　　在母公司對子公司股權投資與子公司所有者權益抵銷(xiāo)時(shí)，將子公司以前年度和本年度提取的盈余公積數額全部抵銷(xiāo)，因此要予以恢復。合并時(shí)，應將子公司資產(chǎn)負債表上的盈余公積分解為以前年度提取的盈余公積和本年度提取的盈余公積兩部分，按照全資子公司、非全資子公司兩種不同情況對盈余公積進(jìn)行調整。需要注意的是，非全資子公司情況下，少數股東權益在母公司對子公司股權投資與子公司所有者權益抵銷(xiāo)時(shí)已經(jīng)恢復（參見(jiàn)例3抵銷(xiāo)分錄貸方），故此處只能恢復母公司所擁有的數額�！　�[例8]假定母公司擁有公司80％的表決權資本，B公司當年實(shí)現凈利潤100萬(wàn)元，按15％提取盈余公積。抵銷(xiāo)處理如下：　　借：提取盈余公積　　120000　　　　貸：盈余公積（80％×100萬(wàn)元×15％）　　120000　　二、編制合并利潤表及合并利潤分配表的主要難點(diǎn)抵銷(xiāo)處理項目　�。ㄒ唬﹥炔夸N(xiāo)售收入和內部銷(xiāo)售成本的抵銷(xiāo)　　處理時(shí)仍然要分內部購進(jìn)的商品當期全部實(shí)現對外銷(xiāo)售、全部未實(shí)現銷(xiāo)售以及部分實(shí)現銷(xiāo)售部分形成存貨三種情況。特別注意，凡是存貨，既有當期的也有以前的，應首先抵銷(xiāo)期初（即上期）未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤，借記“期初未分配利潤”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。其次，再抵銷(xiāo)期末未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”（內部銷(xiāo)售收入，是當期的收入），貸記“存貨”（期末未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤）、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”（兩者差額是銷(xiāo)售成本）。　�。ǘ�）內部投資收益項目與子公司利潤分配有關(guān)項目的抵銷(xiāo)　　這里的內部投資收益是指母公司對子公司權益性資本投資的收益，即子公司銷(xiāo)售收入減去銷(xiāo)售成本費用和所得稅后的余額與其持股比例相乘的結果。在全資子公司的情況下，母公司對子公司投資收益實(shí)際上就是該子公司當期實(shí)現的凈利潤，假定子公司期初未分配利潤為零，則母公司的投資收益正好與子公司的利潤分配項目相抵銷(xiāo)。在非全資子公司的情況下，母公司本期對子公司股權投資收益與少數股東本期收益之和就是子公司當期的凈利潤，同樣假定子公司期初未分配利潤為零，則母公司本期對子公司投資收益與少數股東本期收益之和正好與子公司的利潤分配項目相抵銷(xiāo)。

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