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合并會(huì )計報表中內部存貨交易及跌價(jià)準備抵銷(xiāo)案例
此前，筆者在詳細論述“任意條件下”內部存貨交易抵銷(xiāo)[《商業(yè)》（B），2005年第1期]和“任意條件下”內部存貨跌價(jià)準備抵銷(xiāo)方法（《財會(huì )通訊》，2004年第8期）的基礎上，將二者融合，論述了“任意條件下”內部存貨交易及跌價(jià)準備的抵銷(xiāo)方法[《山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》（版），2004年第2期；《鄭州航空管院學(xué)報》，2005年第1期]。在其他相關(guān)文章的論述中，筆者已經(jīng)反復驗證了以下結論：任意條件下，集團都可以采用抵銷(xiāo)法和綜合抵銷(xiāo)法編制內部存貨交易及跌價(jià)準備的抵銷(xiāo)分錄；其中，分析抵銷(xiāo)法主要適用于，而綜合抵銷(xiāo)法主要適用于編制合并會(huì )計報表的會(huì )計實(shí)務(wù)。那么在會(huì )計實(shí)務(wù)中，企業(yè)集團應如何收集綜合抵銷(xiāo)法所需的數據呢？本文將結合案例來(lái)說(shuō)明。一、綜合抵銷(xiāo)法在編制合并會(huì )計報表實(shí)務(wù)中的
（一）綜合抵銷(xiāo)法的三個(gè)步驟
第一步、假設期初內部存貨（即上期轉入的內部存貨），本期全部對外銷(xiāo)售。
內部交易抵銷(xiāo)：
按期初內部存貨中的內部損益P0
借：期初未分配利潤 P0
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 P0
跌價(jià)準備抵銷(xiāo)：
對上期期末該存貨而言，已提準備=E0、應提準備=F0，應補提的前期準備H0=F0－E0
借：期初未分配利潤 H0
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 H0
第二步、假設本期購進(jìn)的內部存貨，本期全部對外銷(xiāo)售。
內部交易抵銷(xiāo)：
按本期購進(jìn)內部存貨的內部銷(xiāo)售額R
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 R
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 R
不作跌價(jià)準備抵銷(xiāo)分錄。
第三步、根據本期期末內部存貨的實(shí)際情況，對前兩步假設進(jìn)行調整。
內部交易調整分錄：
按期末內部存貨中的內部損益P1，
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 P1
貸：存貨 P1
跌價(jià)準備調整分錄：
對本期期末內部存貨中上期轉入的部分而言，已提準備=E1、應提準備=F1，應補提的前期準備H1=F1－E1。
對本期期末全部?jì)炔看尕浂�，已提準�?A；應提準備=B；應補提的全部準備M=B－A，其中：應補提的前期準備=H1，應補提的本期準備K=M－H1。
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 H1
貸：存貨跌價(jià)準備 H1
借：管理費用 K
貸：存貨跌價(jià)準備 K
顯然，企業(yè)集團采用綜合抵銷(xiāo)法編制內部存貨交易及跌價(jià)準備的抵銷(xiāo)分錄，需要六個(gè)數據（即P0、P1、R、H0、H1、K）。下面說(shuō)明企業(yè)集團各成員企業(yè)應如何設置帳戶(hù)、如何收集有關(guān)資料。
（二）相關(guān)賬戶(hù)的設置
1．“內部存貨”總賬和相應的明細賬戶(hù)。各企業(yè)設“內部存貨”總賬，同時(shí)在“內部存貨”總賬下按存貨品種設置明細賬戶(hù)。在“內部存貨”各明細賬的“收入”、“發(fā)出”、“結存”各欄下，除設“數量”、“單價(jià)”、“金額”三欄外，增設“內部銷(xiāo)售毛利率”和“內部銷(xiāo)售損益額”兩欄。其中，“內部銷(xiāo)售損益額”=“金額”ד內部銷(xiāo)售毛利率”（“內部銷(xiāo)售毛利率”和“內部銷(xiāo)售損益額”均可能取正數、負數或零）。另外在“發(fā)出”、“結存”兩欄的“數量”、“單價(jià)”、“金額”、“內部銷(xiāo)售毛利率”和“內部銷(xiāo)售損益額”等各欄下再分設兩欄即“合計”和“期末存貨中上期轉入存貨”；“合計”欄的數據反映全部?jì)炔看尕浀那闆r，而“期末存貨中上期轉入存貨”欄的數據反映期末內部存貨中上期轉入內部存貨的情況，此欄只記錄期初余額、本期發(fā)出數、期末余額，且期初余額與“合計”欄相同。
在“內部存貨”總賬的“借方”、“貸方”、“余額”三欄下再分別設“金額”和“內部銷(xiāo)售損益額”兩欄，用于匯總其明細賬的相應數據。
2．“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”總賬下設“內部主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”明細賬。各企業(yè)“內部主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”明細賬記錄該企業(yè)對集團內部其他企業(yè)銷(xiāo)售商品取得的銷(xiāo)售收入。
3．“存貨跌價(jià)準備”總賬下設“內部存貨跌價(jià)準備”二級分類(lèi)賬和相應的明細賬。各企業(yè)在“內部存貨跌價(jià)準備”二級賬下再按存貨品種設置明細賬。在“內部存貨跌價(jià)準備”二級賬和明細賬內除設“借方”、“貸方”、“余額”三欄外增設一欄“應提準備”。其中，“內部存貨跌價(jià)準備”明細賬內“余額”欄的期末余額等于期末內部存貨的內部銷(xiāo)售價(jià)（即“內部存貨”明細賬內“結存”欄下、“金額”欄的期末余額）與該存貨期末可變現凈值相比較，應該具有的跌價(jià)準備數額；“內部存貨跌價(jià)準備”明細賬內“應提準備”欄的期末余額等于期末內部存貨的內部銷(xiāo)售成本（即“內部存貨”明細賬內“結存”欄下、“金額”欄的期末余額—“內部銷(xiāo)售損益額”欄的期末余額）與該存貨期末可變現凈值相比較，應該具有的跌價(jià)準備數額。在“余額”和“應提準備”兩欄下再分別設“合計”和“上期轉入存貨上期計提準備”兩欄；“合計”欄反映全部?jì)炔看尕浀那闆r，而“上期轉入存貨上期計提準備”欄反映期末內部存貨中上期轉入內部存貨的情況，此欄只記錄期末余額。
“內部存貨跌價(jià)準備”明細賬內“余額”欄下、“上期轉入存貨上期計提準備”欄的期末余額=“內部存貨”明細賬內“結存”欄的“金額”欄下、“期末存貨中上期轉入存貨”欄的期末余額×上期期末“已提準備分配率”；上期期末“已提準備分配率”=“內部存貨跌價(jià)準備”明細賬內“余額”欄下、“合計”欄的期初余額÷“內部存貨”明細賬內“結存”欄的“金額”欄下、“合計”欄的期初余額。
“內部存貨跌價(jià)準備”明細賬內“應提準備”欄下、“上期轉入存貨上期計提準備”欄的期末余額=“內部存貨”明細賬內“結存”欄的“金額”欄下、“期末存貨中上期轉入存貨”欄的期末余額×上期期末“應提準備分配率”；上期期末“應提準備分配率”=“內部存貨跌價(jià)準備”明細賬內“應提準備”欄下、“合計”欄的期初余額÷“內部存貨”明細賬內“結存”欄的“金額”欄下、“合計”欄的期初余額。
（三）相關(guān)資料的收集和相關(guān)數據的計算
1．期末，企業(yè)集團每個(gè)成員企業(yè)需要上報的相關(guān)數據如下：
（1）期初內部存貨中的內部損益p0：等于該企業(yè)“內部存貨”總賬內“余額”欄下、“內部銷(xiāo)售損益額”欄的期初余額。
（2）期末內部存貨中的內部損益p1：等于該企業(yè)“內部存貨”總賬內“余額”欄下、“內部銷(xiāo)售損益額”欄的期末余額。
（3）已提準備e0：等于該企業(yè)“內部存貨跌價(jià)準備”二級賬內“余額”欄下、“合計”欄的期初余額。
（4）應提準備f0：等于該企業(yè)“內部存貨跌價(jià)準備”二級賬內“應提準備”欄下、“合計”欄的期初余額。
（5）已提準備e1：等于該企業(yè)“內部存貨跌價(jià)準備”二級賬內“余額”欄下、“上期轉入存貨上期計提準備”欄的期末余額。
（6）應提準備f1：等于該企業(yè)“內部存貨跌價(jià)準備”二級賬內“應提準備”欄下、“上期轉入存貨上期計提準備”欄的期末余額。
（7）已提準備a：等于該企業(yè)“內部存貨跌價(jià)準備”二級賬內“余額”欄下、“合計”欄的期末余額。
（8）應提準備b：等于該企業(yè)“內部存貨跌價(jià)準備”二級賬內“應提準備”欄下、“合計”欄的期末余額。
（9）本期對集團內部銷(xiāo)售商品的內部銷(xiāo)售額r：等于該企業(yè)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”總賬下“內部主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”明細賬內本期發(fā)生額的合計數。（對整個(gè)企業(yè)集團而言，內部購貨總額等于內部銷(xiāo)貨總額）
2．企業(yè)集團編制有關(guān)抵銷(xiāo)分錄所需數據的計算：
（1）各成員企業(yè)上報的9類(lèi)數據分別合計，得到企業(yè)集團的相關(guān)數據：
P0=∑p0、P1=∑p1、E0=∑e0、F0=∑f0、E1=∑e1、F1=∑f1、A=∑a、B=∑b、R=∑r；
（2）H0=F0-E0；
（3）H1=F1-E1；
（4）M=B-A；
（5）K=M-H1
通過(guò)上述計算，企業(yè)集團綜合抵銷(xiāo)法所需要的6個(gè)數據（P0、P1、R、H0、H1、K）已全部獲得。
二、綜合抵銷(xiāo)法應用的案例
[例] 某企業(yè)集團由A、B、C三個(gè)公司組成，A公司、B公司和C公司分別生產(chǎn)甲產(chǎn)品、乙產(chǎn)品和丙產(chǎn)品，各企業(yè)期初、期末結存內部存貨以及本期購進(jìn)、本期銷(xiāo)售內部存貨的資料如下：
（1）期初內部存貨結存情況：A公司有丙產(chǎn)品，賬面余額（即內部售價(jià)，以下用R表示）500元，內部銷(xiāo)售毛利率（以下用r’表示）10%；B公司有甲產(chǎn)品R=2000元（r’=-10%）；C公司有乙產(chǎn)品R=1000元（r’=5%）。
（2）本期購進(jìn)內部存貨情況：A公司從B公司購進(jìn)甲產(chǎn)品R=2500元[r’=20%，r=1-(1 8%)(1-20%)=13.6%]、從B公司購進(jìn)乙產(chǎn)品R=1500元(r’=10%)；B公司從C公司購入丙產(chǎn)品R=3000元（r’=8%）、從A公司購進(jìn)甲產(chǎn)品R=4000元(r’=-8%)；C公司從A公司購入甲產(chǎn)品R=2000元[r’=-25%，r=1-(1-13.6%)(1 25%)=-8%]、從A公司購入乙產(chǎn)品R=2000元[r’=25%，r=1-(1-10%)(1-25%)=32.5%]。
（3）本期對外銷(xiāo)售內部存貨的情況：
①對企業(yè)集團外部銷(xiāo)售情況：A公司銷(xiāo)售丙產(chǎn)品500元；B公司銷(xiāo)售丙產(chǎn)品3000元；C公司銷(xiāo)售甲產(chǎn)品1000元、乙產(chǎn)品2000元。
②對企業(yè)集團內部其他企業(yè)銷(xiāo)售情況：A公司售給C公司甲產(chǎn)品2500元、乙產(chǎn)品1500元；B公司售給A公司甲產(chǎn)品2000元。
（4）期末內部存貨結存情況：A公司期末無(wú)內部存貨；B公司有甲產(chǎn)品R=2000元（r’=-10%）、甲產(chǎn)品R=2000元（r’=-8%）；C公司有乙產(chǎn)品R=1000元（r’=5%）、甲產(chǎn)品1000元（r=-8%）。
（5）期初（即上期期末）內部存貨的可變現凈值是其賬面余額的85%，期末內部存貨的可變現凈值是其賬面余額的95%；期末存貨計價(jià)采用后進(jìn)先出法。
（6）以上r’表示某一次內購內銷(xiāo)的銷(xiāo)售毛利率，r表示經(jīng)過(guò)多次內購內銷(xiāo)后的總銷(xiāo)售毛利率，它可以通過(guò)以下公式計算：
r=1-(1-r1)
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