日東電工的MFCA 實(shí)證研究分析論文
一、引言
在環(huán)境保護意識和企業(yè)的社會(huì )責任備受全社會(huì )關(guān)注的今日，企業(yè)的廢棄物排放量逐漸成為衡量企業(yè)履行社會(huì )責任的風(fēng)向標。20 世紀90 年代末，德國奧格斯堡大學(xué)環(huán)境研究所（IMU）的B。 Wagner 和M。 Strobe 教授開(kāi)發(fā)了MFCA①的一種環(huán)境管理會(huì )計方法。2003 年德國聯(lián)邦環(huán)境保護部和聯(lián)邦環(huán)境保護局聯(lián)合頒發(fā)了《環(huán)境成本管理指南》，并對MFCA 進(jìn)行了詳細介紹。其間，2000 年MFCA被引入日本，日本經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)�。ㄒ韵潞�(jiǎn)稱(chēng)經(jīng)產(chǎn)�。┳鳛橥茝VMFCA 的責任部門(mén)，實(shí)施了MFCA 引入、普及項目計劃，于2007 年發(fā)布了全球第一份MFCA 指南，推進(jìn)了MFCA 的開(kāi)展。截至2014 年2 月，MFCA 相關(guān)理論研究和應用研究的論文100 篇連續刊載在日本《環(huán)境管理》，已有包括日東電工株式會(huì )社（以下簡(jiǎn)稱(chēng)日東電工）在內的400 余家企業(yè)實(shí)施了MFCA。在經(jīng)產(chǎn)省的提案和積極努力下，2011 年9 月ISO 14051 頒布，實(shí)現了MFCA 國際標準化。
相比較而言，MFCA 在我國的研究起步較晚，近年相關(guān)研究取得了一定進(jìn)展。謝琨和梁鳳港（2003）首次提及物料流量成本會(huì )計。關(guān)于MFCA 方面研究的學(xué)者還有馮巧根（2008），肖序（2009），羅喜英等（2009），鄧明君（2009），鄭玲（2010），孫美、永田勝也（2011）等相繼取得了相關(guān)研究成果。從已發(fā)表的研究成果來(lái)看，大多為MFCA 的理論或國外的研究成果介紹，或僅限于理論層面的研究，而對于MFCA 在企業(yè)的應用及其實(shí)證研究甚少。本文采用規范研究和實(shí)證研究的方法，通過(guò)對日東電工MFCA 的實(shí)證研究，闡述了對我國的啟示和建議。
二、日本MFCA 應用現狀
MFCA 是一種新型的環(huán)境管理會(huì )計方法。它將企業(yè)產(chǎn)出分為“正產(chǎn)品”和“負產(chǎn)品”②，通過(guò)對生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的負產(chǎn)品（廢次品）的確認和計量，不僅使“負產(chǎn)品成本”得到真實(shí)地反映和“補償”，而且使負產(chǎn)品成本構成可視化，便于對負產(chǎn)品成本成因進(jìn)行分析，從而針對其產(chǎn)生的原因擬定改進(jìn)方案，有利于實(shí)行生產(chǎn)成本的有效控制，促使企業(yè)減少廢棄物的排放，達到削減成本以及提高企業(yè)的資源利用率。換言之，MFCA 是實(shí)現企業(yè)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益“雙贏(yíng)”的有效手段。
MFCA 起源于德國，一經(jīng)提出就得到世界各國的重視，隨后在日本得到廣泛的推進(jìn)和應用。2002 年經(jīng)產(chǎn)省發(fā)布了以MFCA 為主要方法的《環(huán)境管理會(huì )計工作手冊》，2004 年由原來(lái)的MFCA 理論研究與試點(diǎn)企業(yè)并行推進(jìn)轉為采取MFCA 實(shí)證研究與普及推廣并重的推進(jìn)策略，組建了產(chǎn)官學(xué)協(xié)同推進(jìn)體制，積極推進(jìn)MFCA。日本能率協(xié)會(huì )（JMAC）負責大型企業(yè)的MFCA 實(shí)證研究，公益財團法人日本生產(chǎn)性本部承擔中小型企業(yè)MFCA 試點(diǎn)企業(yè)的跟蹤調查工作。2008 年，經(jīng)產(chǎn)省發(fā)布了《MFCA 導入指南》，在經(jīng)產(chǎn)省卓有成效的推動(dòng)下，迄今為止，遍及日本醫藥、化學(xué)、電器、機械、精密設備、服務(wù)行業(yè)等近400 余家企業(yè)導入并實(shí)施了MFCA，取得了顯著(zhù)成效。
三、日東電工MFCA 的實(shí)例
�。ㄒ唬┢髽I(yè)概況
日東電工創(chuàng )業(yè)于1918 年，資本金267。83 億日元，銷(xiāo)售收入7 498 億日元，從業(yè)人員31 504 人，創(chuàng )業(yè)初期是以生產(chǎn)電氣絕緣材料為主的企業(yè)，發(fā)展為以高分子材料的合成、加工、應用技術(shù)為中心，從事化學(xué)、電子、醫療等領(lǐng)域先進(jìn)高新技術(shù)產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售為一體的集團公司。該公司擁有國內20 家子公司、海外89 家子公司，產(chǎn)品品種達13 500 多種，行銷(xiāo)世界各地。日東電工于2000 年在日本率先試行了MFCA，將MFCA 的方法引進(jìn)電子膠帶產(chǎn)品的制造過(guò)程，通過(guò)實(shí)踐，驗證了MFCA 的有效性。
�。ǘ㎝FCA 導入過(guò)程及其物質(zhì)流分析模型
該公司的生產(chǎn)工藝過(guò)程包括：溶解、分批組合、涂膜和加熱、切削加工、檢驗和包裝5 個(gè)生產(chǎn)工序。該公司獨自開(kāi)發(fā)了從接收訂單到交付產(chǎn)品，實(shí)行完全控制項目的信息傳遞的“日常事務(wù)控制系統”。該系統適用于生產(chǎn)控制和每月結算，物質(zhì)流（即投入、產(chǎn)出和產(chǎn)量率）主要是通過(guò)生產(chǎn)控制單元系統來(lái)管理的。其中，系統控制單元被定義為以MFCA 數據收集為目的的物量中心。在每步生產(chǎn)流程中發(fā)生的材料損失，主要包括以下兩點(diǎn)：
1。涂膜和加熱過(guò)程：基板、隔板和特殊黏合劑；
2。切削過(guò)程：削減媒介投入。
物料流動(dòng)成本矩陣分析得出，此時(shí)材料損失的比重約占投入原材料的32。83%。
�。ㄈ㎝FCA 分析結果
在MFCA 核算的基礎上，以貨幣單位匯總了相關(guān)范圍內收集的數據�；贛FCA 的損益表顯示，銷(xiāo)售成本（即正產(chǎn)品成本）為303。7498 萬(wàn)日元，負產(chǎn)品成本（即物料損失）為148。4470 萬(wàn)日元。傳統的損益表顯示銷(xiāo)售成本為452。1968 萬(wàn)日元，其中包括材料相關(guān)損失的隱藏成本。由此可見(jiàn)，MFCA 通過(guò)對物料流量的追蹤，發(fā)現并強調物料損失的148。4470 萬(wàn)日元為隱藏成本。日東電工通過(guò)MFCA 的初步嘗試，采取“浪費/ 損失分析”和“改進(jìn)措施”，取得了約10%的效益。而且，MFCA 作為公司決策輔助工具，通過(guò)削減成本，帶來(lái)了7 億日元的環(huán)境收益。
日東電工的實(shí)踐證明，MFCA 作為經(jīng)營(yíng)決策的有效工具，其作用凸顯。主要表現在：首先MFCA 可澄清物料流動(dòng)過(guò)程中潛在的成本損失問(wèn)題，為分析原因，將容易忽略的“廢棄物成本”問(wèn)題予以解決；其次將MFCA 引入到企業(yè)生產(chǎn)決策中，可提高資源利用效率，減少廢棄物的產(chǎn)生，降低生產(chǎn)成本，實(shí)現企業(yè)經(jīng)濟效益與環(huán)境效益雙贏(yíng)，從而增強企業(yè)競爭力。
四、對我國的啟示
根據日本引進(jìn)MFCA 的成功經(jīng)驗以及日東電工的應用實(shí)例，對我國企業(yè)MFCA 的導入與應用得到以下啟示：
�。ㄒ唬┊a(chǎn)官學(xué)協(xié)同推進(jìn)體制下積極進(jìn)行MFCA 的試點(diǎn)
經(jīng)產(chǎn)省于1999 年引入MFCA，2000 年日東電工作為第一家試點(diǎn)企業(yè)，取得了顯著(zhù)成效。自2004 年起，經(jīng)產(chǎn)省在總結該試點(diǎn)企業(yè)經(jīng)驗的基礎上，構建產(chǎn)官學(xué)協(xié)同推進(jìn)體制，進(jìn)行MFCA 的普及、推廣工作，鼓勵企業(yè)將MFCA 方法引入企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理之中。因此，我國在引進(jìn)MFCA 之際，企業(yè)應爭取試點(diǎn)，積極參與到產(chǎn)官學(xué)協(xié)同推進(jìn)體制之中，爭取更多的政策支持和指導。該企業(yè)的成功經(jīng)驗，經(jīng)常被寫(xiě)入案例或實(shí)證研究的素材，同時(shí)，日東電工的社長(cháng)和管理推進(jìn)部長(cháng)成為業(yè)內公認的MFCA 專(zhuān)家，穿梭于各類(lèi)研討會(huì )和培訓會(huì )，進(jìn)行傳經(jīng)送寶，這對中國企業(yè)也具有極大的借鑒意義。通過(guò)MFCA 的試點(diǎn)，提高企業(yè)的知名度，促進(jìn)和激勵了該企業(yè)MFCA 工作的開(kāi)展。
�。ǘ┙�(jīng)營(yíng)者及管理層的環(huán)保意識
MFCA 能否在我國工業(yè)企業(yè)引進(jìn)成功，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和管理者的認識和努力密不可分。日東電工通過(guò)MFCA的試點(diǎn)，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和各級管理者認識到了MFCA 的實(shí)效性。因此，首先，應提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和各級管理者的認識，深刻理解和領(lǐng)會(huì )MFAC 的實(shí)質(zhì)和方法；其次，在MFCA推進(jìn)過(guò)程中，專(zhuān)業(yè)技術(shù)骨干對MFCA 實(shí)踐應用過(guò)程中的相關(guān)數據進(jìn)行收集整理分析，及時(shí)發(fā)現生產(chǎn)過(guò)程中存在的缺陷，并報告管理層加以改善；最后，根據企業(yè)自身特點(diǎn)，確定關(guān)鍵工序和物量中心，對MFCA 運行過(guò)程中的細節問(wèn)題進(jìn)行調整，以適合本企業(yè)的運用。
�。ㄈ┩晟频沫h(huán)境業(yè)績(jì)評價(jià)體系
據相關(guān)調查顯示③，僅有5%的企業(yè)統計和利用環(huán)境效率信息，絕大部分企業(yè)對其資源消耗指標缺乏認識，基礎管理工作薄弱，資源耗費數據的確認與計量無(wú)從著(zhù)手，無(wú)法發(fā)現企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的資源浪費，也很難引起企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的關(guān)注。日東電工通過(guò)實(shí)施MFCA，壓縮7 億日元的成本開(kāi)支，真實(shí)地反映生產(chǎn)過(guò)程中的實(shí)際投入和耗費，并通過(guò)負產(chǎn)品成本的核算，將相關(guān)數據和指標納入環(huán)境業(yè)績(jì)評價(jià)體系，便于企業(yè)發(fā)現問(wèn)題，及時(shí)查找原因，明確責任，同時(shí)促使相關(guān)責任人及早提出改進(jìn)方案，不斷改進(jìn)生產(chǎn)工藝，減少生產(chǎn)環(huán)節的廢次品損失，達到降低生產(chǎn)成本和保護環(huán)境的目的。
�。ㄋ模┫刃性圏c(diǎn)后普及推廣
MFCA 的引進(jìn)可以采用先試點(diǎn)驗證，再全面總結推廣的方法。從日東電工的案例可以看出，在MFCA 引進(jìn)初期，日東電工僅在電子膠帶產(chǎn)品生產(chǎn)這一生產(chǎn)工序進(jìn)行MFCA 試點(diǎn)，而不是整個(gè)企業(yè)。其目的是通過(guò)實(shí)踐驗證MFCA 的實(shí)用性、可靠性，同時(shí)，可以降低由于MFCA 使用不當給企業(yè)帶來(lái)的風(fēng)險。因此，可先在一條生產(chǎn)線(xiàn)或一道生產(chǎn)工序進(jìn)行試點(diǎn)應用，待確認其該方法的有效性后再在全企業(yè)范圍內進(jìn)行推廣。
五、結語(yǔ)
日東電工的實(shí)踐證明，MFCA 有助于企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中減少投入、抑制資源浪費與廢棄物的發(fā)生，是一種行之有效的環(huán)境經(jīng)營(yíng)方法，導入MFCA 對我國工業(yè)企業(yè)具有深遠的實(shí)踐意義和現實(shí)意義。該方法的引進(jìn)與推廣，是一項十分繁雜的系統工程，需要政府部門(mén)的支持與推動(dòng)，需要經(jīng)營(yíng)管理者不斷提高環(huán)保意識并不懈努力，更需要耐心細致的環(huán)境管理基礎工作。同時(shí)，應采用先試點(diǎn)驗證，總結模式后再全面推廣。通過(guò)MFCA 引進(jìn)推廣和應用深化，不斷強化企業(yè)的現場(chǎng)管理水平和成本控制能力，逐步減少企業(yè)的廢棄物排放及其環(huán)境負荷，以實(shí)現國家倡導的兩型社會(huì )和生態(tài)文明建設的目標。
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