關(guān)于加工制造企業(yè)增值稅的納稅籌劃
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論文關(guān)鍵詞：關(guān)于,加工,制造,企業(yè),增值稅
一、稅收籌劃的意義
在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，納稅人希望減輕自己的稅收負擔，這是再正常不過(guò)的事。問(wèn)題是用什么手段達到自己的目的。偷稅、騙稅、抗稅、欠稅等手段是違法行為，不但不允許，而且還應加大懲治力度。進(jìn)行稅收籌劃，政府應該允許，起碼不必反對，因為納稅人是在不違反稅法的前提下進(jìn)行的。稅收籌劃不僅不違反稅法，而且還有積極意義。稅收籌劃意義總的來(lái)說(shuō)，主要體現以下五點(diǎn)：
1.有利于減少企業(yè)自身的“偷、逃、欠、騙、抗”稅等稅收違法行為的發(fā)生，強化納稅意識，實(shí)現誠信納稅。納稅人都希望減輕稅負。如果有不違法的方法可以選擇，自然就不會(huì )做違法之事。稅收籌劃的存在和發(fā)展為納稅人節約稅收開(kāi)支提供了合法的渠道，這在客觀(guān)上減少了企業(yè)稅收違法的可能性，有利于普及稅法及增強納稅人的納稅意識這是企業(yè)納稅意識增強的具體表現，使其遠離稅收違法行為。
2.有助于提高企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)管理水平，尤其是財務(wù)和會(huì )計的管理水平。如果一個(gè)國家的現行稅收法規存在漏洞而納稅人卻無(wú)視其存在，這可能意味著(zhù)：一方面納稅人經(jīng)營(yíng)水平層次較低，對現有稅法沒(méi)有太深層次的掌握，就更談不上依法納稅和誠信納稅;另一方面意味著(zhù)一個(gè)國家稅收立法質(zhì)量差，如果稅收法規漏洞永遠存在，這又怎能談得上依法治稅呢?可以說(shuō)稅收籌劃離不開(kāi)會(huì )計核算和會(huì )計管理，會(huì )計處理方法的選擇是稅收籌劃的重要內容，同時(shí)稅收籌劃也會(huì )指導會(huì )計處理方法的進(jìn)一步規范。
3.有利于企業(yè)實(shí)現經(jīng)濟效益最大化目標�，F行稅法存在多種納稅方案可供選擇，現代企業(yè)在遵守現行稅法的前提下，為達到減輕稅負的目的，課題選擇稅負最低的方案，實(shí)現利益最大化。有助于優(yōu)化企業(yè)產(chǎn)業(yè)結構和投資方向。企業(yè)根據稅收的各項優(yōu)惠政策進(jìn)行投資決策、企業(yè)制度改造、產(chǎn)品結構調整等，盡管在主觀(guān)上是為了減輕稅收負擔，但在客觀(guān)上卻是在國家稅收經(jīng)濟拉桿的作用下，逐步走上優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構和生產(chǎn)力合理布局的道路。
4.有利于充分發(fā)揮稅收的經(jīng)濟杠桿作用。正確的稅收導向具有激勵功能，能夠促進(jìn)企業(yè)在國家稅法和稅收政策允許的范圍內，通過(guò)稅收籌劃增加凈收益，從客觀(guān)上也使國家能更好地運用稅收杠桿作用，來(lái)調整產(chǎn)業(yè)結構和生產(chǎn)布局。
5.有利于國家不斷完善稅法和稅收政策，有利于完善稅制，增加國家稅收。稅收籌劃有利于企業(yè)降低稅務(wù)成本，也有利于貫徹國家的宏觀(guān)經(jīng)濟政策，使經(jīng)濟效益和社會(huì )效益達到有機結合，從而增加國家稅收。如稅收籌劃中的避稅籌劃，就是對現有稅法缺陷做出的昭示，暴露了現有稅收法規的不足，國家則可根據稅法缺陷情況采取相應措施，對現有稅法進(jìn)行修正，以完善國家的稅收法規。
二、加工制造企業(yè)增值稅納稅籌劃分析
稅收籌劃涉及到企業(yè)與稅收有關(guān)的全部經(jīng)濟活動(dòng)，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)包括設立、籌資、投資、生產(chǎn)、核算、收益分配等有關(guān)事宜，在不同的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段企業(yè)有不同的稅務(wù)籌劃策略。對于加工制造企業(yè)，增值稅在企業(yè)納稅稅種中的比重是最大的，增值稅是以商品銷(xiāo)售額和應稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額為計稅依據，運用稅款抵扣原則征收的一種流轉稅。它是在原來(lái)按照經(jīng)營(yíng)收入額全額課征的流轉稅的基礎上，經(jīng)過(guò)改革而逐步發(fā)展起來(lái)的。傳統的營(yíng)業(yè)稅制是按照商品銷(xiāo)售額或勞務(wù)收入額全額征稅的，上一個(gè)環(huán)節已征稅的經(jīng)營(yíng)收入額，在下一個(gè)環(huán)節按經(jīng)營(yíng)收入額全額課稅時(shí)又重復征稅一次。這樣，導致了不同生產(chǎn)結構的企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)同一種產(chǎn)品、因生產(chǎn)流轉環(huán)節多少不同，稅負有輕有重的弊端，在一定程度上阻礙著(zhù)企業(yè)結構的優(yōu)化組合和生產(chǎn)結構的合理調整以及商品的正常流通，也不利于貫徹公平稅負、平等競爭的市場(chǎng)經(jīng)濟的基本原則。
增值稅的計算采取的是稅款抵扣制，準許扣除進(jìn)項貨物及勞務(wù)時(shí)已納稅增值稅部分的稅款。對于企業(yè)來(lái)說(shuō)，只就經(jīng)營(yíng)收入額中本企業(yè)新增的沒(méi)有征過(guò)稅的部分征稅，因而與按經(jīng)營(yíng)收入額全額征稅的流轉稅種比較，不會(huì )出現重復征稅問(wèn)題。對于產(chǎn)品而言，該產(chǎn)品的總體稅收負擔等于各個(gè)環(huán)節稅負之和。當稅率確定以后，無(wú)論產(chǎn)品經(jīng)過(guò)多少生產(chǎn)流通環(huán)節，其稅收總額始終等于產(chǎn)品銷(xiāo)售額乘稅率之積，稅負不會(huì )因納稅環(huán)節多少和生產(chǎn)環(huán)節的變化發(fā)生時(shí)輕時(shí)重的問(wèn)題，因此，增值稅更能適應市場(chǎng)經(jīng)濟多種生產(chǎn)要素的優(yōu)化組合，有利于促進(jìn)工業(yè)向專(zhuān)業(yè)化、現代化方向發(fā)展，有利于穩定財政收入。
對于增值稅可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行納稅籌劃：
(一)利用當期進(jìn)項稅額
進(jìn)項稅額是指購進(jìn)貨物或應稅勞務(wù)已納的增值稅額。準予從銷(xiāo)項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額，限于增值稅稅款抵扣憑證上注明的增值稅額和購進(jìn)負稅農產(chǎn)品的價(jià)格中所含增值稅額，因此進(jìn)項稅額籌劃策略包括：
1.在價(jià)格同等的情況下，購買(mǎi)具有增值稅發(fā)票的貨物;
2.納稅人購買(mǎi)貨物或應稅勞務(wù)，不僅向對方索要專(zhuān)用的增值稅發(fā)票，而且向銷(xiāo)方取得增值稅款專(zhuān)用發(fā)票上說(shuō)明的增值稅額;
3.納稅人委托加工貨物時(shí)，不僅向委托方收取增值稅專(zhuān)用發(fā)票，而且要努力爭取使發(fā)票上注明的增值稅額盡可能地大;
4.納稅人進(jìn)口貨物時(shí)，向海關(guān)收取增值稅完稅憑證，并注明增值稅額;
5.購進(jìn)免稅農業(yè)產(chǎn)品的價(jià)格中所含增值稅額，按購貨發(fā)票或經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認可的收購憑據上注明的價(jià)格，依照10%的扣除稅率，獲得10%的抵扣;
6.為了順利獲得抵扣，避稅者應當特別注意下列情況，并防止它發(fā)生：第一，購進(jìn)貨物，應稅勞務(wù)或委托加工貨物未按規定取得并保存扣稅憑證的;第二，購進(jìn)免稅農業(yè)產(chǎn)品未有購貨發(fā)票或經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認可的收購憑證;第三，購進(jìn)貨物，應稅勞務(wù)或委托加工貨物的扣稅憑證上未按規定注明增值稅額及其他有關(guān)事項，或者所注稅額及其他有關(guān)事項不符合規定的;
7.采用兼營(yíng)手段，縮小不得抵扣部分的比例。
8.從2009年1月1日起，在維持現有的增值稅稅率不變的前提下，在全國范圍內所有地區、所有行業(yè)的增值稅一般納稅人都可以抵扣其新購進(jìn)機器設備所含的增值稅進(jìn)項稅額，未抵扣完的部分可以結轉到下一期繼續抵扣。但小汽車(chē)、摩托車(chē)和游艇不包括在可以抵扣的范圍之內。因此利用新購進(jìn)機器設備所含的增值稅進(jìn)項稅額可以抵扣，企業(yè)可以在不影響正常經(jīng)營(yíng)的前提下合理選擇購進(jìn)機器設備的時(shí)間，以盡量晚繳增值稅。
(二)利用扣稅憑證籌劃
一般納稅人的稅收籌劃可以從兩方面入手：縮小銷(xiāo)項稅額;擴大進(jìn)項稅額。對于后者，應該注意合理利用扣稅憑證進(jìn)行納稅籌劃。我們來(lái)看以下的案例。
某木材公司從東北某林業(yè)機構調進(jìn)一批原木，受長(cháng)期計劃體制的影響，該林業(yè)單位屬事業(yè)機構，為非增值稅一般納稅人，因此不得開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票，而且長(cháng)期以來(lái)，該林業(yè)機構調出木材只開(kāi)具專(zhuān)用收據而無(wú)開(kāi)具發(fā)票的習慣。木材公司收到該收據后，無(wú)法按正常的程序扣稅，也不得按農產(chǎn)品收購憑證扣稅。
經(jīng)與該林業(yè)機構協(xié)商，林業(yè)機構同意向當地稅務(wù)機關(guān)申領(lǐng)普通發(fā)票，并給木材公司開(kāi)具了普通發(fā)票，林業(yè)機構由于其調出的原木屬自產(chǎn)自銷(xiāo)，因而無(wú)論開(kāi)收據還是普通發(fā)票，均不需交納增值稅。而對于木材公司來(lái)說(shuō)，根據現行政策，一般納稅人從小規模納稅人處購進(jìn)農副產(chǎn)品(原木屬農產(chǎn)品)可憑普通發(fā)票按10%抵扣進(jìn)項稅金，解決了進(jìn)項稅金的抵扣矛盾，合理降低了稅收負擔。
(三)利用進(jìn)項稅金調整籌劃
一般納稅人在計算進(jìn)項稅金時(shí)，應僅限于從三種進(jìn)貨憑證進(jìn)行：一是從增值稅專(zhuān)用發(fā)票，即按專(zhuān)用發(fā)票記載的增值稅金確定;二是從海關(guān)增值稅完稅憑證，即按完稅憑證記載的增值稅金確定;三是從免稅農業(yè)產(chǎn)品進(jìn)貨發(fā)票進(jìn)行計算。一般納稅人在購入貨物時(shí)，如果能判斷出該貨物不符合進(jìn)項稅金具備的前提和不符合規定的扣除項目，可以不進(jìn)行進(jìn)項稅金處理。但在許多情況下納稅人不能在貨物或勞務(wù)購入時(shí)就能判斷或者能準確判斷出是否有不予抵扣的情形(例如不能判斷今后一定會(huì )發(fā)生非常損失等等)。這樣，進(jìn)項稅金處理一般采取先抵扣，后調整的方法。因此，納稅人應掌握正確的調整方法。
進(jìn)項稅金調整額針對不同情況按下列方法進(jìn)行計算：
1.一般納稅人在購入貨物既用于實(shí)際征收增值稅項目又用于增值稅免稅項目或者非增值稅項目而無(wú)法準確劃分各項目進(jìn)項稅金的情況下：進(jìn)項稅金調整額=當月進(jìn)項稅金×(免稅、非應稅項目合計/全部銷(xiāo)售額合計)
2.一般納稅人發(fā)生其他項目不予抵扣的情況下：
進(jìn)項稅金調整額=貨物或應稅勞務(wù)購進(jìn)價(jià)格×稅率
3.非正常損失產(chǎn)品、產(chǎn)成品中的外購貨物或勞務(wù)的購進(jìn)價(jià)格，需要納稅人結合成本有關(guān)資料還原計算。
(四)銷(xiāo)售與加工的增值稅納稅籌劃
對于加工制造企業(yè)來(lái)說(shuō)，既可以接受委托加工，也可以自己采購原材料進(jìn)行加工，然后再銷(xiāo)售給客戶(hù)，在這里，就會(huì )出現一個(gè)問(wèn)題，假如某客戶(hù)既可以提供原材料，直接支付加工費，也可以不提供原材料只是需要產(chǎn)品，在這種情況下，應該選擇哪種方式對加工企業(yè)有利，所以就應該進(jìn)行納稅籌劃。
假如，某單位需要一批鋼結構產(chǎn)品，需要本單位進(jìn)行加工，本單位是增值稅一般納稅人，對方企業(yè)也是一般納稅人，對方對于這筆業(yè)務(wù)沒(méi)有特殊要求，既可以提供原材料進(jìn)行加工，也可以采用購買(mǎi)方式。雙方經(jīng)協(xié)商，如果采用來(lái)料加工方式，需要加工10000噸，對方每噸支付加工費500元，如果采用購買(mǎi)方式，原材料需要加工企業(yè)自己購買(mǎi)，一噸鋼材的市場(chǎng)價(jià)格為3500元(不含稅)，加工完以后銷(xiāo)售給對方時(shí)，價(jià)格為4000元/噸(不考慮消耗)。
選擇不同的經(jīng)營(yíng)方式，其毛利和稅負不同。在日常稅收策劃過(guò)程中，可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行考慮：一是從進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)的角度去分析，即能獲取的毛利是多少，這里的毛利是指產(chǎn)品銷(xiāo)售額減去原材料的購進(jìn)成本的差額，或來(lái)料加工的加工費收入。稅費相同的情況下，那種毛利大，就選擇那種經(jīng)營(yíng)方式。二是從稅負角度考慮，如果在購買(mǎi)原材料的同時(shí)能夠取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，能按規定的稅率抵扣進(jìn)項稅，且計算的應納稅額小于按來(lái)料加工計算的應納稅額時(shí)，則應該選擇自己采購原料銷(xiāo)售方式。反之，應該選擇來(lái)料加工方式。
在具體操作過(guò)程中，有三種情況要考慮：一是銷(xiāo)售毛利等于加工費;二是銷(xiāo)售毛利大于加工費;三是銷(xiāo)售毛利小于加工費。
對于第一種情況，銷(xiāo)售毛利等于加工費。
在購買(mǎi)原材料然后加工銷(xiāo)售的方式下，銷(xiāo)售額減去原材料成本的差額為5,000,000元，既為銷(xiāo)售毛利，在這種情況下應納增值稅額為850,000(4,000*10,000*17%-3,500*10,000*17%)元。
在來(lái)料加工方式下,加工收入為5,000,000元,應納的增值稅額為850,000(500*10000*17%)元。
可以看出,如果一般納稅人向其它一般納稅人采購可以抵扣17%的進(jìn)項稅額的原料,那么無(wú)論是采用購料加工銷(xiāo)售還是采用來(lái)料加工方式經(jīng)營(yíng)效果都是一樣的。
對于第二種情況，銷(xiāo)售毛利大于加工費。
如果我們將上例的條件改變一下，將加工費改為400元/噸。
在購買(mǎi)原材料然后加工銷(xiāo)售的方式下，銷(xiāo)售額減去原材料成本的差額為5,000,000元，即為銷(xiāo)售毛利，在這種情況下應納增值稅額為850,000元。
在來(lái)料加工方式下,加工收入為4,000,000元,應納的增值稅額為680,000(400*10000*17%)元。
通過(guò)比較，采用購料生產(chǎn)方式比來(lái)料加工方式毛利多1,000,000元;但是，從稅收角度看，企業(yè)應該繳納的增值稅卻增加了170,000(850,000-680,000)元，并且還要相應的增加7%的城建稅和3%的教育費附加共計17,000元，二者合計187,000元。但是在購買(mǎi)原材料然后加工銷(xiāo)售的方式下要多取得現金813,000元。
可以看出,如果一般納稅人向其它一般納稅人采購可以抵扣17%的進(jìn)項稅額的原料,并且在毛利大于加工費的情況下，采用購買(mǎi)原料加工銷(xiāo)售更有利。
對于第三種情況，銷(xiāo)售毛利小于加工費。
如果我們將上例的條件改變一下，將加工費改為600元/噸。
在購買(mǎi)原材料然后加工銷(xiāo)售的方式下，銷(xiāo)售額減去原材料成本的差額為5,000,000元，既為銷(xiāo)售毛利，在這種情況下應納增值稅額為850,000元。
在來(lái)料加工方式下,加工收入為6,000,000元,應納的增值稅額為1,020,000(600*10000*17%)元。
通過(guò)比較，采用加工比購料生產(chǎn)方式毛利多1,000,000元;但是，從稅收角度看，企業(yè)增值稅卻增加了170,000(850,000-680,000)元，并且還要相應的增加7%的城建稅和3%的教育費附加共計17,000元，二者合計187,000元。但是在來(lái)料加工方式下要多取得現金813,000元。
通過(guò)以上實(shí)例分析,可以得出結論，作為一般納稅人的加工制造企業(yè)如果在銷(xiāo)售毛利小于加工費的情況下，采用來(lái)料加工方式更有利。、(五)納稅人身份確定的納稅籌劃
稅法依據：增值稅一般納稅人銷(xiāo)售或者進(jìn)口貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)，稅率一般為17%;銷(xiāo)售或者進(jìn)口部分優(yōu)惠稅率貨物，稅率為13%。增值稅小規模納稅人增值稅征收率為3%。
籌劃思路：增值稅一般納稅人的優(yōu)勢在于：增值稅一般納稅人可以抵扣增值稅進(jìn)項稅額，而增值稅小規模納稅人不能抵扣增值稅進(jìn)項稅額;增值稅一般納稅人銷(xiāo)售貨物時(shí)可以向對方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，增值稅小規模納稅人則不可以(雖可申請稅務(wù)機關(guān)代開(kāi)，但抵扣率很低)。增值稅小規模納稅人的優(yōu)勢在于：增值稅小規模納稅人不能抵扣的增值稅進(jìn)項稅額將直接計人產(chǎn)品成本，最終可以起到抵減企業(yè)所得稅的作用;增值稅小規模納稅人銷(xiāo)售貨物因不開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，即不必由對方負擔銷(xiāo)售價(jià)格17%或13%的增值稅銷(xiāo)項稅額，因此銷(xiāo)售價(jià)格相對較低。我們可通過(guò)比較兩種納稅人的現金凈流量來(lái)做出納稅人身份的選擇。
三、稅收籌劃在中國的未來(lái)展望
針對我國稅收籌劃工作的所屬階段，為使我國稅收籌劃真正健康開(kāi)展起來(lái)，應著(zhù)重做好以下幾方面的工作。
(1)企業(yè)應樹(shù)立稅收籌劃的意識，用合法的方式保護自己的正當權益。在各種經(jīng)營(yíng)決策過(guò)程中，有意識地運用稅收籌劃的方法，以增加企業(yè)經(jīng)濟利益。
(2)理論上加強對企業(yè)稅收籌劃的指導。首先，介紹國外稅收籌劃的研究成果，借鑒其先進(jìn)經(jīng)驗為我所用，結合我國稅法和經(jīng)濟環(huán)境，建立有中國特色的稅收籌劃理論。其次，從理論上正確評價(jià)稅收籌劃對國家稅收的影響。
(3)從法制建設上，明確在處理征納關(guān)系中征納雙方有平等的權利與義務(wù)，加強對依法納稅的正確宣傳與理解，明確稅收籌劃是納稅人享有的維護自身利益的正當權力。只有倡導光明磊落的稅收籌劃，才能有效抑制大量存在的稅收人情籌劃、稅收關(guān)系籌劃，這些消極因素不僅影響國家財政收入，更是對社會(huì )風(fēng)氣的敗壞。為此，應考慮在條件成熟時(shí)給稅收籌劃一個(gè)正確的評價(jià)和法律上的地位，使其納入規范化、法制化軌道。
(4)提高征納雙方人員的素質(zhì)。稅收籌劃作為企業(yè)財務(wù)管理活動(dòng)中的一部分，是一種以人為主的思維活動(dòng)，其效果如何與相關(guān)人員的業(yè)務(wù)水平實(shí)踐經(jīng)驗密切相關(guān)。對于納稅人而言，企業(yè)管理人員要有現代管理素質(zhì)，對企業(yè)的長(cháng)期發(fā)展和短期發(fā)展要有戰略考慮;對財務(wù)人員而言，要熟悉財務(wù)、稅務(wù)的各種政策，才能當好參謀。對征稅機關(guān)而言，要更新觀(guān)念，正視納稅人權利，依法治稅，而不是依人治稅，同時(shí)加強對納稅人的培訓和指導，使其知法、懂法、守法。
(5)實(shí)際操作中持慎重態(tài)度。在建立社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟體制的過(guò)程中，如果對稅收籌劃不加區分而一味地加以反對，則會(huì )抑制稅收的調節作用。鑒于目前我國納稅人的稅法觀(guān)念淡薄和對變動(dòng)中的稅制不熟的現實(shí)，可參照國際上的一些做法，成立稅務(wù)代理機構或委托會(huì )計師事務(wù)所等社會(huì )中介機構，為納稅人提供稅收籌劃服務(wù)，以便于國家經(jīng)濟政策通過(guò)稅收杠桿，更好更快地貫徹到現實(shí)經(jīng)濟生活中去。
隨著(zhù)我國加入WTO和整個(gè)國民經(jīng)濟總體水平的提高，我國的稅收籌劃將面臨新的發(fā)展機遇。首先，由于我國稅制將與國際慣例接軌，所得稅和財產(chǎn)稅體系將日益完善和豐富，在整個(gè)稅制中的地位將逐漸提高，越來(lái)越多的個(gè)人將加入到納稅人的行列，使納稅人的總量不斷增加，全社會(huì )的納稅意識會(huì )不斷提高，對稅收籌劃的需求會(huì )越來(lái)越大;其次，稅收征管水平的提高和稅法建設步伐的加快將使得更多的稅源和稅基被納入所得稅等直接稅體系，偷稅的機會(huì )日益減少、風(fēng)險日益增加，使得稅收籌劃變得日益重要;再次，更多的跨國公司和會(huì )計師(律師、稅務(wù)師)事務(wù)所將涌入中國。它們不僅直接擴大稅收籌劃的需求，而且會(huì )帶來(lái)全新的稅收籌劃的觀(guān)念和技術(shù)，促進(jìn)我國稅收籌劃的研究和從業(yè)水平的提高。
因此，目前國內的稅收籌劃應該抓住這次發(fā)展機遇，迅速提高從業(yè)能力，搶占國內市場(chǎng)，靜待未來(lái)與外資從業(yè)機構和人員的競爭，共同發(fā)展。相應地，立法機關(guān)和稅務(wù)機關(guān)應積極取得專(zhuān)家的協(xié)助，重視對稅制的研究和改革，加快稅收立法和司法建設的步伐，提高稅收征管水平，減少稅法本身和稅收征管中的漏洞，引導稅收籌劃的健康發(fā)展。
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