淺析歷史成本會(huì )計局限與完善公允價(jià)值會(huì )計的對策分析
[論文關(guān)鍵詞] 公允價(jià)值,歷史成本,利弊,完善
[論文摘 要] 歷史成本會(huì )計因為其不可避免的弊端將不能取代公允價(jià)值會(huì )計，因此當前的最主要任務(wù)就是完善公允價(jià)值會(huì )計，本文首先指出了金融危機以后引發(fā)的關(guān)于公允價(jià)值利弊的激烈討論影響公允價(jià)值會(huì )計的前途，然后是人們開(kāi)始談?wù)摴蕛r(jià)值的優(yōu)越性以及如何更好的利用和發(fā)展公允價(jià)值會(huì )計制度。
金融危機的后，人們開(kāi)始對公允價(jià)值會(huì )計的利弊展開(kāi)了激烈討論。這一熱潮影響了公允價(jià)值會(huì )計的未來(lái)發(fā)展，挑戰了在其他領(lǐng)域推廣公允價(jià)值會(huì )計的進(jìn)程。作為公共產(chǎn)品的會(huì )計制度提供的信息是非中性的會(huì )計信息，因此，它帶來(lái)了非中性的預料不到的結果。由于歷史成本會(huì )計的局限使得其不可能成為公允價(jià)值會(huì )計的替代品，因此，可以通過(guò)其他各種方法來(lái)完善現行會(huì )計制度減少公允價(jià)值會(huì )計制度帶來(lái)的問(wèn)題。主要包括以下措施：提升估值技術(shù)的可靠性,建立逆周期的準備金制度,解決準則執行中存在的諸如部分準則過(guò)于復雜、針對性披露較少、面臨的訴訟風(fēng)險等問(wèn)題。此外,正確區分財務(wù)報告資本和監管資本有助于認知公允價(jià)值會(huì )計作用。
一、歷史成本會(huì )計的局限
歷史成本會(huì )計是一種以歷史成本為資產(chǎn)評估計價(jià)的會(huì )計實(shí)務(wù)。歷史成本會(huì )計有許多優(yōu)點(diǎn),但缺陷也非常嚴重。
(1)估值技術(shù)的可靠性降低了
持續通貨膨脹，劇烈物價(jià)變動(dòng)使得歷史成本會(huì )計收到了沖擊。當價(jià)格發(fā)生劇烈變動(dòng)時(shí),成本與收入的比配就缺少了邏輯上的統一性,存貨成本、非貨幣性資產(chǎn)和負債已經(jīng)不在具有可比性,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)可能出現嚴重虛胖,這將導致財務(wù)狀況失實(shí)。因此，如果按歷史成本的會(huì )計信息，難以真實(shí)的反映一個(gè)企業(yè)當前的財務(wù)狀況以及經(jīng)營(yíng)成果。
(2)歷史成本會(huì )計的確認基礎和計量屬性動(dòng)搖了
衍生金融工具如雨后春筍般向榮輩出，其特點(diǎn)是報酬和風(fēng)險的轉移不是在交易完成之時(shí),而是在合約簽定之日，這就帶來(lái)了部分內容太過(guò)繁雜，缺少針對性披露，缺乏有關(guān)判斷的具體指南以及訴訟風(fēng)險增加等一連串問(wèn)題，使得歷史成本會(huì )計的計量屬性確認基礎動(dòng)搖了。
(3)歷史成本會(huì )計的不相關(guān)性很強
對使用者的決策需求是相關(guān)的，這是國際會(huì )計準則認為的;相關(guān)性是指信息導致不同的決策能力來(lái)使得使用者形成對過(guò)去現在和將來(lái)事宜結果的預期，這是美國公認會(huì )計原則的見(jiàn)解。歷史成本在更多情況下不能提夠投資人需要的相關(guān)信息因為他不反應當前的市場(chǎng)價(jià)值。
(4)歷史成本會(huì )計的自然趨向
危機中歷史成本會(huì )計下的資產(chǎn)可以用隱藏的儲備，而在繁榮時(shí)卻不可以。這是歷史成本會(huì )計的另一種周期性，負的或者說(shuō)反的。假如認識到繁榮時(shí)期用歷史成本計量金融工具的銀行業(yè)可以通過(guò)出售資產(chǎn)的方式來(lái)增加杠桿率。那摩這樣對于正確的解釋歷史成本會(huì )計的負周期性是特別重要的。有危險的是，這種方式忽略了馬上就要到來(lái)的危機報警信號，那些信號又正好可以使銀行盡早采用適當方式來(lái)防患于未然。在繁榮時(shí)期增加杠桿也是歷史成本會(huì )計面對的周期性。
因此歷史成本會(huì )計不可取代公允價(jià)值會(huì )計。上述寫(xiě)了歷史成本會(huì )計的局限，使得他在決策那里失去了公信力。大量的研究結果和報告取消了歷史成本會(huì )計繼續尋在的意義，他不得不讓位給公允價(jià)值會(huì )計，消失在作為公共產(chǎn)品的會(huì )計制度的歷史長(cháng)河中。
二、公允價(jià)值會(huì )計的激烈討論
美國為代表的西方國家倡導和推動(dòng)公允價(jià)值，一直以來(lái)，公允價(jià)值被認為是展望21世紀的一種標準計量模式。公允價(jià)值受到了前所未有的熱捧，學(xué)術(shù)界大多數學(xué)者同時(shí)對公允價(jià)值持有積極態(tài)度，少數人甚至把公允價(jià)值作為全面取代歷史成本，成為主要的現代會(huì )計模式下的計量屬性。伴隨著(zhù)2008 年金融危機的全面爆發(fā)，公允價(jià)值被推到了風(fēng)口浪尖上。傷痕累累的美國金融界怒罵公允價(jià)值是這場(chǎng)危機的主使，強迫確認認為公允價(jià)值會(huì )計永遠不會(huì )實(shí)現的損失，歪曲了財務(wù)報告、投資者信心動(dòng)搖了，金融危機不斷加劇和惡化。最終SEC 發(fā)布的報告認為：暫停公允價(jià)值會(huì )計，很可能增加市場(chǎng)不確定性，并進(jìn)一步打擊投資者信心，可說(shuō)在一定程度上挽救了公允價(jià)值會(huì )計，但卻并未停止對公允價(jià)值會(huì )計的質(zhì)疑呼聲。
三、公允價(jià)值會(huì )計和歷史成本會(huì )計的比較
(1)比較確認
美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )權威定義了會(huì )計確認，在1984年發(fā)表的第5號財務(wù)會(huì )計公告《企業(yè)財務(wù)報表的確認和計量》中“確認是將某一項目，作為一項資產(chǎn)、負債、營(yíng)業(yè)收入、費用等等之類(lèi)正式地記入或列入某一個(gè)財務(wù)報表的過(guò)程，它包括同時(shí)用文字和數字描述某一項目，其金額包括在報表總計之中。對于一筆資產(chǎn)或負債，確認不僅要記錄該項目的取得或發(fā)生，還要記錄其后發(fā)生的變動(dòng)，包括從財務(wù)報表中予以消除的變動(dòng)”�？煽啃允谴_認標準中的一個(gè)核心內容，即信息是“反映真實(shí)的、可核實(shí)的、無(wú)偏向的”。由于在采用歷史成本計量時(shí)會(huì )計要素就會(huì )要求要有真實(shí)可靠的原始數據作為確認依據，具有較強的可核實(shí)可驗證性。由此會(huì )計信息需求者更能接受確認的金額;然而，目前具有較大的爭議是否以公允價(jià)值為標準對會(huì )計要素進(jìn)行確認。爭議的焦點(diǎn)主要有二：一關(guān)注公允價(jià)值的可靠性問(wèn)題。例如確認公允價(jià)值對會(huì )計要素，是將會(huì )計要素以公允價(jià)值進(jìn)行計量，在會(huì )計報表表內進(jìn)行披露，由于受主觀(guān)因素影響公允價(jià)值在對這些項目計量，相對于歷史成本來(lái)講，可靠性和可驗證性就先得較差。實(shí)證研究表明：如果缺少可靠性的計量，那么就會(huì )給股票價(jià)值與收益計量帶來(lái)無(wú)關(guān)的麻煩，嚴重影響信息質(zhì)量，因此，計量可靠性是決定能否采用公允價(jià)值確認的重要條件。
(2)比較計量
會(huì )計系統的核心是會(huì )計計量。歷史成本是一種傳統的計量屬性，大多數的會(huì )計事項目前都要求采用歷史成本計量的方式，但公允價(jià)值挑戰歷史成本越來(lái)越明顯。公允價(jià)值的特點(diǎn)：公允價(jià)值強調公平和雙方熟悉情況以及自愿交易，因而趨于現時(shí)的均衡價(jià)格，趨于對象的客觀(guān)價(jià)值;公允價(jià)值是交易中實(shí)現的金額--現行公平市價(jià)，強調資產(chǎn)計價(jià)立足現在時(shí)點(diǎn)和動(dòng)態(tài)的會(huì )計反映觀(guān);公允價(jià)值計量利于增加會(huì )計信息量，利于投資者決策;公允價(jià)值以市場(chǎng)評價(jià)為基礎，不受時(shí)間計量主體等客觀(guān)因素影響，無(wú)論在時(shí)間縱向還是空間橫向中均可較真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)和負債，比較準確地披露企業(yè)現金流量，確切地反映反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力償債能力和承擔的財務(wù)風(fēng)險，增加財務(wù)信息的相關(guān)性。
四、完善公允價(jià)值會(huì )計的措施
(1)使估值技術(shù)更具有可靠性
市場(chǎng)價(jià)格已經(jīng)不反映金融工具的基礎價(jià)值了，偏離當時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格成為提升估值可靠性的合理方法;金融公司可以雇用第三方專(zhuān)家去獨立的決定分類(lèi)。對于信用受損金融工具，定義成超過(guò)10% 的基礎資產(chǎn)違約，則可以續實(shí)施當前的盯市制會(huì )計準，這是恰當的。因為投資者理應得之表現不好的金融工具，那些流動(dòng)性受到損害的金融工具，被定義為基礎資產(chǎn)違約小于10% ，將不使用盯市制的會(huì )計制度，這之后金融工具將保留在資產(chǎn)持有人的資產(chǎn)負債表上來(lái)代替它的, 而且用面值方式標明，這里是因為選擇10%的違約代表了次級抵押貸款被證券化時(shí)所假定的違約率因此將其作為標準。
(2)構建逆周期的準備金制度
使用較廣義的準備金概念的好處是使之成為能覆蓋預計到的損失，能覆蓋在經(jīng)濟景氣時(shí)通過(guò)考慮周期內的波動(dòng)性和風(fēng)險以及潛在的大的資產(chǎn)損失這些未預期到損失。較之廣義的準備金制度，建立展望性準備金和非靜態(tài)準備，在經(jīng)濟上升時(shí)期用預備的方法保留收入的方法，在經(jīng)濟下降周期用以防止損失的發(fā)生,這就會(huì )提供一個(gè)完善的抵消資產(chǎn)負債表的順時(shí)周期性影響的方法。
(3)建立相關(guān)的市場(chǎng)信息數據。
為了獲取信息，各行業(yè)要著(zhù)手建立行業(yè)內的市場(chǎng)信息數據庫，企業(yè)在歷史上實(shí)現的收益通常是預測未來(lái)的收益的十分重要的依據。通過(guò)以往的資金流可以預測未來(lái)的資金流;必須建立時(shí)效性強和容量大的行業(yè)信息數據，以此來(lái)方便職業(yè)人員在資產(chǎn)定價(jià)時(shí)能夠參考適當的參數。
(4)提高從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)知識儲備和水平。
先進(jìn)的專(zhuān)業(yè)評估技術(shù)和熟練又講誠信的評估隊伍是使用公允價(jià)值模式的正常前提;會(huì )計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高是使用公允價(jià)值模式的保證，因此應盡早開(kāi)展專(zhuān)業(yè)培訓，意在提高專(zhuān)業(yè)人員素質(zhì);在加強誠信建設時(shí)要加大對專(zhuān)業(yè)人員違規行為的處罰力度和處罰制度。
(5)使用經(jīng)濟學(xué)中隱性成本。
如果想使提供的會(huì )計信息充滿(mǎn)決策價(jià)值，那麼就要在計算企業(yè)收益時(shí)除了財務(wù)上顯示出來(lái)的會(huì )計成本(顯性成本)外，還要使用隱性成本，即總成本是顯性成本和 隱性成本的綜合。這里隱性成本主要是應支付實(shí)際上不需要支付的企業(yè)本身已經(jīng)有的資源的機會(huì )成本。為了使得會(huì )計信息具有有效性，這些隱性成本就要使用企業(yè)自有資源的市場(chǎng)使用價(jià)格。
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