試論遺產(chǎn)稅制度
[摘要]遺產(chǎn)稅不僅具有增加財政收入和調節分配方面的功能，還在社會(huì )心理疏導方面發(fā)揮著(zhù)獨特作用。在當下貧富差距較大的中國建立遺產(chǎn)稅制度具有重要意義。正確分析中國開(kāi)征遺產(chǎn)稅的形勢，認識其所面臨的困境，并在此基礎上確立科學(xué)的稅制模式和稅法要素體系，對于建立合理的遺產(chǎn)稅法律制度起著(zhù)至關(guān)重要的作用。
[關(guān)鍵詞]遺產(chǎn)稅;制度建議;征稅意義
對于中國是否應該建立遺產(chǎn)稅制度，不論是在法學(xué)理論界，還是政界均爭議不斷。尤其是在國務(wù)院頒布了《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見(jiàn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“意見(jiàn)”)之后，該議題更成為討論焦點(diǎn)，原因在于，《意見(jiàn)》提出，將“在適當時(shí)期開(kāi)征遺產(chǎn)稅”，這一政策訊號的釋放或將成為我國遺產(chǎn)稅法律制度建立過(guò)程的轉折點(diǎn)，更加敦促法學(xué)理論界重拾就遺產(chǎn)稅稅制模式與稅法要素體系合理化路徑選擇的建構性思考。
一、遺產(chǎn)稅法律制度的歷史發(fā)展
(1)世界范圍內遺產(chǎn)稅法律制度的歷史沿革與發(fā)展現狀
遺產(chǎn)稅是以被繼承人去世后遺留的財產(chǎn)為征稅對象，向遺產(chǎn)的繼承人和受遺贈人課征的一種稅。本杰明富蘭克林(Benjamin Franklin)有這樣一句話(huà)：“在這個(gè)世界上，除稅收和死亡外，沒(méi)有什么是確切已知的�！惫识�，遺產(chǎn)稅在國外又被稱(chēng)為“死亡稅”(Death Tax)。
遺產(chǎn)稅是一個(gè)有著(zhù)悠久歷史的古老稅種。早在古埃及，埃及第四王朝法老胡夫為了籌集軍費就開(kāi)征了遺產(chǎn)稅。由于古希臘在政治、經(jīng)濟、文化上均受古埃及影響巨大，其部分自由城邦也開(kāi)始征收與埃及類(lèi)似的遺產(chǎn)稅。奧古斯特斯大帝統治時(shí)期的古羅馬也同樣征收了遺產(chǎn)稅，直至羅馬帝國被日耳曼人滅亡以后，遺產(chǎn)稅才停止征收。
近代意義上的遺產(chǎn)稅肇始于1598年的荷蘭，之后，英國于1694年、法國于1703年、美國于1797年、意大利于1862年、日本于1905年、德國于1906年，都相繼開(kāi)征了遺產(chǎn)稅。直到20世紀以后，遺產(chǎn)稅才逐步成為一個(gè)固定的稅種。
目前，世界上已有114個(gè)國家和地區先后開(kāi)征了遺產(chǎn)稅或遺產(chǎn)贈與稅，但其中大多數為發(fā)達國家和新興工業(yè)化國家，發(fā)展中國家遺產(chǎn)稅法律制度缺位現象十分普遍。
世界上現有的遺產(chǎn)稅制度主要分為三種：總遺產(chǎn)稅制，分遺產(chǎn)稅制及混合遺產(chǎn)稅制�？傔z產(chǎn)稅制針對遺產(chǎn)的總數進(jìn)行征稅;分遺產(chǎn)稅制按照遺產(chǎn)分割后繼承人繼承的財產(chǎn)數額分別進(jìn)行征稅;混合遺產(chǎn)稅制則是在財產(chǎn)分割前按照總遺產(chǎn)稅制征稅，再根據繼承人分得的遺產(chǎn)情況(繼承人分得的遺產(chǎn)是否超過(guò)一定的限額)確認是否需要按照分遺產(chǎn)稅制再次征稅。西方各國普遍采用前兩種稅制，如英美等采用總遺產(chǎn)稅制、法德等采用分遺產(chǎn)稅制等;而混合遺產(chǎn)稅制則由于稅率計算麻煩且有重復征稅之嫌甚少有國家施行，目前僅有加拿大、意大利等極少數國家采用該種稅制。
(2)我國的遺產(chǎn)稅法律制度的歷史發(fā)展概況
張之洞、劉坤一等洋務(wù)派人士曾于1901年在奏疏中提出引入西方遺產(chǎn)稅制度，此后的北洋政府和國民政府雖也都積極準備開(kāi)征遺產(chǎn)稅，但鑒于中國的遺產(chǎn)繼承習慣與西方有著(zhù)天壤之別，且與遺產(chǎn)稅有關(guān)的一系列法律如繼承法、物權法等，及制度如個(gè)人財產(chǎn)登記制度、戶(hù)籍制度等均未被確立，遺產(chǎn)稅開(kāi)征因此缺乏必要的實(shí)施條件，便只好一再擱置;直到1940年，民國政府才第一次正式開(kāi)征遺產(chǎn)稅;緊隨其后，中國歷史上第一部遺產(chǎn)稅法于1946年通過(guò)。新中國成立之初，政務(wù)院在《全國稅政實(shí)施要則》中規定了遺產(chǎn)稅分項，但同樣由于各種條件限制也一直未能真正得到貫徹實(shí)施。1994年新稅制改革時(shí)，我國再次把征收遺產(chǎn)稅提上日程，甚至擬定了條例方案，但最終依舊未能成行。1996年，在全國人大批準的《國民經(jīng)濟和社會(huì )發(fā)展“九五”計劃和2010年遠景目標綱要》中，“逐步開(kāi)征遺產(chǎn)稅和贈與稅”同時(shí)被提出;1999年1月12日，遺產(chǎn)稅的開(kāi)征再一次被列入全國稅務(wù)工作會(huì )議討論事項;由此可見(jiàn)，我國就遺產(chǎn)稅制度的確立并非態(tài)度曖昧而是有意推進(jìn)，但礙于我國現實(shí)條件限制及各方利益掣肘，始終未能真正推行。
二、我國建立遺產(chǎn)稅制度的意義
承上所述，遺產(chǎn)稅制度雖然在新中國成立之后并未曾真正付諸實(shí)踐，但其在我國稅收體系架構中卻始終占有一席之地。在我國開(kāi)征遺產(chǎn)稅的意義主要體現在以下三個(gè)方面：
(1)增強稅收調節整體功能，完善我國稅制結構
首先，我國目前對個(gè)人收入分配的調節主要是靠征收個(gè)人所得稅，而我國現行的個(gè)人所得稅在征收與管理方面存在諸多缺陷，實(shí)難獨自擔此重任�！吨袊y計年鑒》載明，我國的個(gè)人所得稅占全國稅收收入的比重在2004年至2012年間分別為7.19%、7.28%、7.05%、6.98%、6.86%、6.64%、6.61%、6.75%、5.79%，由此可看出，個(gè)人所得稅在稅收收入中所占比重較小，故而其在調節全國居民收入分配差距方面所起的作用是有限的。
其次，除個(gè)人所得稅外，我國還通過(guò)征收消費稅來(lái)調節居民收入分配。但是消費稅征收范圍較小，且基于其自身行為稅的屬性限制，只有當居民實(shí)施了購買(mǎi)行為才能征稅，故而消費稅在調節居民收入分配方面所起的作用也相當局限。
最后，財產(chǎn)稅的征收在我國亦是阻礙重重。征稅范圍較窄、稅率不夠合理、計稅依據不科學(xué)、配套法律法規跟不上，這一系列的問(wèn)題都限制了財產(chǎn)稅所應起到的收入分配調節作用，更是呼喚遺產(chǎn)稅介入填補空缺。
(2)有利于縮小社會(huì )貧富差距，維穩社會(huì )心理狀態(tài)
近些年來(lái)，我國的基尼系數一再向上攀升，早已超過(guò)了0.4的國際警戒線(xiàn)，甚至一度超過(guò)了0.5，與南非、巴西等一同成為全球貧富兩極分化最為嚴重的國家，貧富差距過(guò)大導致一些社會(huì )問(wèn)題日益凸顯，其中指向社會(huì )心理狀態(tài)失衡方面最為突出的便是“仇富”的心理的衍生，該狀態(tài)的存在顯然極不利于社會(huì )穩定與經(jīng)濟發(fā)展。雖然開(kāi)征遺產(chǎn)稅并無(wú)法從根本上解決中國的貧富差距問(wèn)題，但至少能夠通過(guò)吸納、轉化富人的部分財富在一定程度起到相應效果;另一方面，征收遺產(chǎn)稅將在很大程度上減少“仇富”心理的根源――“富二代”現象，這不僅有助于扶正社會(huì )風(fēng)氣，更可對矯治失衡的社會(huì )心理狀態(tài)產(chǎn)生極大的促進(jìn)作用。
(3)有利于促進(jìn)消費與投資，刺激經(jīng)濟發(fā)展
遺產(chǎn)稅通常采用的是累進(jìn)稅率，且稅率較高;也就是說(shuō)，納稅人擁有的財富總量越大，要繳納的稅款便越多;如此一來(lái)，富人們?yōu)榱艘幈芏愂�，自然不�?huì )將財富大量存入銀行，而是作以消費、投資等其他用途，這便有利于資本再生產(chǎn)，在促進(jìn)經(jīng)濟總量攀升的同時(shí)助力經(jīng)濟增長(cháng)方式的合理轉變。
三、我國遺產(chǎn)稅立法所面臨的困境
(1)開(kāi)征遺產(chǎn)稅與私有財產(chǎn)權保護是否存在法的價(jià)值沖突
1982年《中華人民共和國憲法》第13條規定：“國家保護公民的合法收入、儲蓄、房屋和其他財產(chǎn)的所有權，國家依照法律規定，保護公民私有財產(chǎn)的繼承權�！庇纱藯l款的設置可以看出，將繼承權及由繼承法律關(guān)系確認的遺產(chǎn)所有權納入公民私有財產(chǎn)權的范疇加以保護是毋庸置疑的;而遺產(chǎn)稅的征收則以國家公權力直接干預公民私有財產(chǎn)權的方式體現，勢必造成二者間的張緊局面：前者關(guān)涉的是以國家權力為保障的國家利益，其所維護的是整個(gè)收入分配秩序的平衡，但手段卻是向弱勢群體作權利傾斜;后者關(guān)涉的是以憲法權威為保障的人權范疇，與其所貫通的是公民行使繼承權及私有財產(chǎn)權的自由;也即，此二者的張力實(shí)則是法的秩序價(jià)值與自由價(jià)值、社群主義內核與自由主義內核、集體主義觀(guān)念與個(gè)人主義觀(guān)念間的沖突。因此，如何正確處理遺產(chǎn)稅征收與公民私有財產(chǎn)權之間的張力關(guān)系，是一個(gè)須得慎重考量的難題。
(2)遺產(chǎn)稅征收所面臨的現實(shí)困難
伴隨遺產(chǎn)稅法律制度討論聲浪最盛的質(zhì)疑指向其可行性方面�，F階段，我國并沒(méi)有建立完善的財產(chǎn)登記和申報制度、信用制度以及死亡和遺產(chǎn)信息制度，這些制度的不健全勢必導致死亡人信息獲取的及時(shí)性欠缺、遺產(chǎn)數量評估難度加大、遺產(chǎn)稅前轉移風(fēng)險升高等一系列問(wèn)題。上述問(wèn)題均能夠成為阻礙遺產(chǎn)稅法律制度確立、執行的現實(shí)困難，故如何完善整個(gè)法制系統以確保遺產(chǎn)稅制度得以施行是立法者所要研究的問(wèn)題。
四、我國征收遺產(chǎn)稅的制度建議與模式選擇
(1)我國遺產(chǎn)稅法律制度的模式選擇――分遺產(chǎn)稅制模式
基于我國國情與歷史文化傳統，比較世界上現有的三種遺產(chǎn)稅制度，結合我國稅收的具體立法、執法與司法實(shí)踐看去，不難發(fā)現，采用“分遺產(chǎn)稅制”作為征收遺產(chǎn)稅的模式選擇較為妥當，具體理由如下：
1.就遺產(chǎn)稅法律制度確立的目的而言，其內涵包括調節社會(huì )財富分配、縮小貧富差距、促進(jìn)社會(huì )公平與增加財政收入四個(gè)方面，且后三者的實(shí)現均需歸于社會(huì )財富的妥善分配，故而，選擇合理的遺產(chǎn)稅征收模式實(shí)則便是在選擇以遺產(chǎn)為表徵的社會(huì )財富的合理分配路徑。承前所述，分遺產(chǎn)稅制的運作模式是按照獲取遺產(chǎn)的比例向繼承人課稅，而繼承人恰是遺產(chǎn)被繼承后的合法現實(shí)所有權人，向其課稅、進(jìn)而進(jìn)行社會(huì )財富的重新分配自然具有正當性;
2.從繼承人的納稅能力的角度看去，分遺產(chǎn)稅制按照獲取遺產(chǎn)的比例來(lái)征稅，合理地考慮了每一個(gè)繼承人的納稅能力，與總遺產(chǎn)稅制相比，更具科學(xué)性。
3.從民眾心理接受程度看去，與混合遺產(chǎn)稅制相比，采用分遺產(chǎn)稅制能夠有效避免“二次征稅”帶給納稅主體的傷害，更加符合我國遺產(chǎn)稅開(kāi)征初期民眾的心理預期，有利于遺產(chǎn)稅法律制度的穩定運行。
(2)我國遺產(chǎn)稅課稅要素的體系設計
我國遺產(chǎn)稅的稅法要素具體應當包括以下幾個(gè)方面的內容：
1.納稅義務(wù)人：既應當包括遺產(chǎn)繼承人，即中國境內遺產(chǎn)的繼承人與中國境外遺產(chǎn)的中國繼承人，也應當包括被繼承人死亡之前的財產(chǎn)被贈與人。但需要注意的是，若財產(chǎn)被贈與的對象為公益性機構則無(wú)須繳稅且為規避短期內轉讓財產(chǎn)以逃稅的行為，對于贈與時(shí)間期間應有一定的限制;
2.征稅范圍和課稅對象：應當包括各種有形、無(wú)形的財產(chǎn)及財產(chǎn)性權益等;
3.計稅依據：與納稅義務(wù)人的范圍一一對應即可;
4.稅率：應當采取累進(jìn)稅率，具體稅率應由相關(guān)專(zhuān)家會(huì )同國家稅務(wù)主管部門(mén)經(jīng)過(guò)調查論證后制定，再通過(guò)立法加以確認;
5.起征點(diǎn)：基本與確定“稅率”的方案相同。
五、結語(yǔ)
隨著(zhù)我國社會(huì )經(jīng)濟的快速發(fā)展，貧富差距逐漸拉大，已有稅種調節力度欠佳、社會(huì )財富公平分配的需要等因素呼喚遺產(chǎn)稅制度的確立已成定局。誠然，我國遺產(chǎn)稅法律制度的確立著(zhù)實(shí)面臨諸多困難，但無(wú)論是理論非難、抑或是現實(shí)阻礙，均可因遺產(chǎn)稅在調節我國收入分配中所起的獨特、顯著(zhù)作用而有所緩和;加之科學(xué)征稅模式與課稅體系的確立，遺產(chǎn)稅法律制度的確立或也將非鏡中桃源。
【試論遺產(chǎn)稅制度】相關(guān)文章：
下發(fā)制度通知08-29
制度與細則的區別07-11
開(kāi)工報告制度06-20
提成制度方案07-15
刑事辯護制度08-10
試論基層檢察院如何做好民事行政檢察工作07-27
考勤制度通知07-31