跨國電子商務(wù)活動(dòng)中常設機構的認定經(jīng)合組織觀(guān)點(diǎn)述評論文
[內容提要]本文通過(guò)對最近經(jīng)合組織有關(guān)其稅收協(xié)定范本第5條的修訂注釋中對于網(wǎng)址、服務(wù)器、網(wǎng)絡(luò )服務(wù)提供商能否構成從事電子商務(wù)的企業(yè)的常設機構以及如何構成常設機構解釋的評介，分析了經(jīng)合組織關(guān)于在電子商務(wù)活動(dòng)中如何認定常設機構存在的立場(chǎng)和觀(guān)點(diǎn)，指出了此次修訂的意義和影響。經(jīng)過(guò)了多次討論之后，2000年12月22日，經(jīng)合組織的財政事務(wù)委員會(huì )發(fā)布了其對經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第5條注釋的修訂。此次修訂是在原范本第5條注釋第42段后以“電子商務(wù)”為標題自第42．1段至42．10段增加10段條文，以明確當前經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本中常設機構概念如何在電子商務(wù)活動(dòng)中適用。本文試對經(jīng)合組織在此次協(xié)定范本注釋中關(guān)于電子商務(wù)活動(dòng)中常設機構認定的主要觀(guān)點(diǎn)評述如下。
關(guān)于網(wǎng)址能否構成常設機構問(wèn)題
關(guān)于網(wǎng)址能否構成常設機構問(wèn)題，經(jīng)合組織的觀(guān)點(diǎn)十分明確，即網(wǎng)址本身并不能直接構成當前協(xié)定范本中的常設機構。此次增訂的注釋第42．2段指出，網(wǎng)址僅是計算機軟件和電子數據的結合，其本身并不構成一項有形資產(chǎn)，也不存在諸如場(chǎng)地、機器或設備等設施，因此網(wǎng)址沒(méi)有一個(gè)可以構成營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的地點(diǎn)（location）。換言之，網(wǎng)址本身不能構成一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，因此更談不上網(wǎng)址本身可以構成常設機構。經(jīng)合組織財政事務(wù)委員會(huì )認為，網(wǎng)址本身不能構成常設機構的結論，可以避免從事電子商務(wù)的納稅人處于這樣的境地，即被認定在某個(gè)國家存在常設機構但自己還不知道在該國具備營(yíng)業(yè)存在（business presence） 。
筆者認為，經(jīng)合組織的上述觀(guān)點(diǎn)說(shuō)明，在跨國電子商務(wù)活動(dòng)中認定常設機構問(wèn)題上，經(jīng)合組織仍然是堅持其傳統的觀(guān)點(diǎn)，即以締約國一方企業(yè)在締約國另一方的有形存在 （physical presence）作為締約國另一方具備營(yíng)業(yè)存在的唯一形式。顯然，這一觀(guān)點(diǎn)沒(méi)有考慮到技術(shù)進(jìn)步因素使得電子商務(wù)活動(dòng)形式與傳統的經(jīng)濟活動(dòng)方式的根本性差異在于一一電子商務(wù)活動(dòng)所賴(lài)以存在的網(wǎng)絡(luò )空間的虛擬性，也沒(méi)有考慮到確定某個(gè)企業(yè)在他國營(yíng)業(yè)存在時(shí)可根據不同的情形從多個(gè)方面加以判斷。
盡管網(wǎng)址本身不能構成常設機構的觀(guān)點(diǎn)在經(jīng)合組織成員國中得到較為廣泛的支持，西班牙和葡萄牙卻持相反的態(tài)度。它們認為，在電子商務(wù)活動(dòng)中，有形存在并非是認定常設機構存在的必備條件，因此，某些情況下某個(gè)企業(yè)通過(guò)網(wǎng)址在他國從事?tīng)I業(yè)可以認為在該國存在常設機構。
關(guān)于服務(wù)器能否構成常設機構問(wèn)題
經(jīng)合組織認為，與網(wǎng)址不同，服務(wù)器屬于計算機設備，它總是建立在某個(gè)地點(diǎn)。對于操作該服務(wù)器的企業(yè)而言，該有形地點(diǎn)可以構成該企業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。因此，維持網(wǎng)址的服務(wù)器可以認定為通過(guò)該網(wǎng)址從事?tīng)I業(yè)活動(dòng)的企業(yè)所設立的常設機構。雖然服務(wù)器可以構成常設機構，但并不意味著(zhù)服務(wù)器本身將直接構成常設機構。此次增訂的注釋指出，服務(wù)器構成常設機構還必須滿(mǎn)足如下條件：
1．服務(wù)器必須是處于企業(yè)的支配之下。
對于在何種情況下可以認為服務(wù)器是處于企業(yè)支配之下的問(wèn)題，此次增訂的注釋沒(méi)有明確說(shuō)明。只是在注釋第42．3段中列舉了兩種相反的情況，一是如果某個(gè)通過(guò)網(wǎng)址從事?tīng)I業(yè)活動(dòng)的企業(yè)自己擁有維持網(wǎng)址的服務(wù)器或者租賃他人的服務(wù)器以維持其網(wǎng)址，那么可以認為該企業(yè)擁有或者租用的服務(wù)器是處于該企業(yè)的支配之下。二是如果某個(gè)通過(guò)網(wǎng)址從事?tīng)I業(yè)活動(dòng)的企業(yè)只是根據其與網(wǎng)絡(luò )服務(wù)提供商達成的網(wǎng)址維持協(xié)議，將其網(wǎng)址維持在該網(wǎng)絡(luò )服務(wù)提供商的服務(wù)器上，那么即使該企業(yè)向該網(wǎng)絡(luò )服務(wù)提供商支付的網(wǎng)址維持費用是根據維持其網(wǎng)址所需的磁盤(pán)空間大小來(lái)決定的，并且該企業(yè)也可以決定在處于某個(gè)特定地點(diǎn)的特定服務(wù)器上維持其網(wǎng)址，也不能認為處于該特定的地點(diǎn)的特定服務(wù)器處于該企業(yè)的支配之下。
顯然，此次增訂的注釋將可以認為服務(wù)器是處于企業(yè)支配之下的情形限制在極小的范圍內。它將在電子商務(wù)活動(dòng)中普遍采用的通過(guò)網(wǎng)址維持協(xié)議使用網(wǎng)絡(luò )服務(wù)提供商的服務(wù)器的做法排除在外。這一解釋使得實(shí)踐中可以被認為處于企業(yè)支配之下的服務(wù)器微乎其微。在通常情況下，只有那些規模十分龐大的大型企業(yè)往往自己擁有服務(wù)器或者租用他人的整合服務(wù)器，而絕大部分的企業(yè)通常都是通過(guò)網(wǎng)址維持協(xié)議使用網(wǎng)絡(luò )服務(wù)提供商的服務(wù)器進(jìn)行網(wǎng)上營(yíng)業(yè)活動(dòng)。由此可見(jiàn)，這一解釋大大限制了服務(wù)器成為常設機構的可能性。
2．服務(wù)器必須是固定的。
至于如何判斷某個(gè)處于特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否固定時(shí)，此次增訂的注釋第42．2段中提出了如下兩個(gè)觀(guān)點(diǎn)：
第一、在判斷某個(gè)處于特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否固定時(shí)，服務(wù)器是否具有被移動(dòng)的可能并不重要，關(guān)鍵是看該服務(wù)器實(shí)際上是否被移動(dòng)過(guò)。這一觀(guān)點(diǎn)似乎表明，在判斷某個(gè)處于特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否固定時(shí)，建立于某個(gè)特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否以長(cháng)久存在為目的并不是問(wèn)題的關(guān)鍵，關(guān)鍵是該服務(wù)器客觀(guān)上在該特定地點(diǎn)存在多長(cháng)的時(shí)間。顯然，這一觀(guān)點(diǎn)實(shí)際上是對協(xié)定范本第5條注釋第6段的修訂。根據注釋第6段的解釋?zhuān)幱谀硞�(gè)特定地點(diǎn)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所即使客觀(guān)上存在很短的時(shí)間，但是只要在設立時(shí)是以長(cháng)久使用為目的，也可以認為該營(yíng)業(yè)場(chǎng)所是固定的。實(shí)際上，上述觀(guān)點(diǎn)表明，在認定某個(gè)服務(wù)器是否固定的問(wèn)題上，經(jīng)合組織放棄了主觀(guān)認定標準。
第二、處于某一特定地點(diǎn)的服務(wù)器如果在某一確定的地點(diǎn)存在足夠長(cháng)的一段時(shí)間，就可以被認為是固定的。至于該“足夠長(cháng)的一段時(shí)間”究竟是多長(cháng)的一段時(shí)間，此次修訂中沒(méi)有加以明確。因此，關(guān)于這一時(shí)間的確定，只能由各國在其稅收協(xié)定實(shí)踐中逐一加以明確。這將產(chǎn)生一個(gè)潛在的矛盾，即各國在實(shí)踐中對“足夠長(cháng)的一段時(shí)間”的確定會(huì )因為各國法律制度背景的不同而存在著(zhù)差異，即使在同一個(gè)國家，“足夠長(cháng)的一段時(shí)間”的確定也會(huì )因為不同的個(gè)案而不同。
3．企業(yè)的營(yíng)業(yè)必須是全部或部分地通過(guò)服務(wù)器進(jìn)行。
此次增訂的注釋第42．5段指出，判斷一個(gè)企業(yè)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)是否全部或者部分地通過(guò)其有權支配的服務(wù)器進(jìn)行，需要根據每筆業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行個(gè)案審查。這一解釋將增加稅務(wù)機關(guān)的征稅成本，因為對每筆業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行個(gè)案審查需要大量的人力和物力。
此外，此次增訂的注釋第42。6段指出，企業(yè)通過(guò)其有權支配的服務(wù)器進(jìn)行其營(yíng)業(yè)活動(dòng)，并不必然要求該企業(yè)派出工作人員在服務(wù)器的所在地點(diǎn)操作該服務(wù)器。如果某個(gè)企業(yè)可以在不需要派出其工作人員到其營(yíng)業(yè)地點(diǎn)的情況下就可以在該營(yíng)業(yè)地點(diǎn)進(jìn)行其全部或者部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)，那么在認定該地點(diǎn)構成該企業(yè)的常設機構時(shí)，可以不必考慮該營(yíng)業(yè)地點(diǎn)是否有企業(yè)工作人員的存在。這一情況在企業(yè)從事電子商務(wù)活動(dòng)是如此，在企業(yè)通過(guò)其他的自動(dòng)化設備進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)時(shí)也是如此，例如利用自動(dòng)鉆井設備開(kāi)采自然資源的活動(dòng)。顯然，這一解釋與原第5條注釋的第3段解釋不同。根據原第5條注釋的第3段解釋?zhuān)髽I(yè)通過(guò)該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所進(jìn)行活動(dòng)，這通常是指以某種形式依附于企業(yè)的人（工作人員）在固定場(chǎng)所所在國進(jìn)行該企業(yè)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。
筆者認為，在傳統的經(jīng)濟活動(dòng)方式中，由于受到自動(dòng)化技術(shù)不發(fā)達因素的制約，人的介入是常設機構所表現的外在特征。但是，應當看到，人的介入完全是因為技術(shù)條件的限制所致，并非是常設機構概念構成中必不可少的要素。在網(wǎng)絡(luò )技術(shù)發(fā)達的今天，通過(guò)國際互聯(lián)網(wǎng)、網(wǎng)址和保持該網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以自動(dòng)完成企業(yè)的有關(guān)營(yíng)業(yè)活動(dòng)。由此可見(jiàn)，經(jīng)合組織的這一觀(guān)點(diǎn)反映了技
術(shù)進(jìn)步因素在此方面對常設機構概念的影響。
4．服務(wù)器所送行的活動(dòng)不屬于準備性或輔助性的活動(dòng)。
根據經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本中常設機構的定義，構成常設機構的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所所進(jìn)行的營(yíng)業(yè)活動(dòng)必須是不屬于該范本第5條第4款中所指的準備性或輔助性的活動(dòng)，而應當是企業(yè)的主要和重要的活動(dòng)。但此次增訂的注釋沒(méi)有明確指出在電子商務(wù)活動(dòng)中究竟何種活動(dòng)可以被認為是企業(yè)的主要和重要的活動(dòng)，僅在第42．7段指出某個(gè)企業(yè)通過(guò)其有權支配的服務(wù)器所從事的活動(dòng)必須是稅收協(xié)定范本第5條第4款中所指的準備性或輔助性活動(dòng)以外的活動(dòng)，該服務(wù)器才可以構成常設機構。而企業(yè)通過(guò)服務(wù)器所從事的某種營(yíng)業(yè)活動(dòng)是否屬于稅收協(xié)定范本第5條第4款中所指的準備性或輔助性活動(dòng)，需要根據該活動(dòng)的具體情況進(jìn)行個(gè)案審查。
該段中還列舉了幾種通常認為屬于準備性或輔助性的活動(dòng)：①提供通訊連接，即象電話(huà)線(xiàn)一樣溝通供應商與客戶(hù)的通訊聯(lián)系；②進(jìn)行商品和服務(wù)的廣告宣傳；③為了保證安全和追求效率的目的通過(guò)鏡像服務(wù)器（mirror server）轉載信息；④為企業(yè)收集市場(chǎng)行情；⑤提供信息。
增訂的注釋第42．8段同時(shí)指出，如果上述活動(dòng)結合在一起作為一個(gè)整體構成了上述企業(yè)的主要和重要的活動(dòng)，或者上述企業(yè)通過(guò)該服務(wù)器從事其他的重要活動(dòng)，那么這些活動(dòng)將不在稅收協(xié)定范本第5條第4款中所指的準備性或輔助性活動(dòng)范圍之內。
此外，增訂的注釋第42．9段指出，某種活動(dòng)是否可以被認為是企業(yè)的主要和重要的活動(dòng)，則取決于該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)。就那些以自己擁有的服務(wù)器向其他企業(yè)提供維持網(wǎng)址服務(wù)或其他服務(wù)的網(wǎng)絡(luò )提供商而言，他們操作自己的服務(wù)器向其客戶(hù)提供維持網(wǎng)址服務(wù)或其他服務(wù)活動(dòng)，顯然屬于他們所從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)的主要部分，因此不能認為是準備性的或輔助性的活動(dòng)。
然而，就那些通過(guò)國際互聯(lián)網(wǎng)銷(xiāo)售其產(chǎn)品的企業(yè)而言，雖然操作服務(wù)器本身并非它們所要從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，但是這類(lèi)企業(yè)在某個(gè)確定地點(diǎn)操作服務(wù)器這一事實(shí)并不能一概認定為該項活動(dòng)屬于準備性質(zhì)或輔助性質(zhì)的活動(dòng)，而需要根據這類(lèi)企業(yè)所從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)性質(zhì)去判斷它們通過(guò)建立在上述地點(diǎn)的服務(wù)器所從事的有關(guān)具體活動(dòng)的性質(zhì)。
關(guān)于網(wǎng)絡(luò )服務(wù)提供商能夠構成其他企業(yè)的營(yíng)業(yè)代理人，進(jìn)而構成常設機構問(wèn)題
經(jīng)合組織認為，在通常情況下，網(wǎng)絡(luò )服務(wù)提供商不構成其他企業(yè)的常設機構。此次增訂的注釋第42．10段指出，網(wǎng)絡(luò )服務(wù)提供商在其擁有的服務(wù)器上向其他企業(yè)廣泛提供維持網(wǎng)址服務(wù)，是其營(yíng)業(yè)常規活動(dòng)，這一事實(shí)本身可以說(shuō)明網(wǎng)絡(luò )服務(wù)提供商是一個(gè)獨立地位代理人。此外，它們向其他企業(yè)提供此項網(wǎng)絡(luò )服務(wù)時(shí)，無(wú)權以這些企業(yè)的名義與他人簽訂合同，也不經(jīng)常簽訂這樣的合同。因此，協(xié)定范本第5條第5款的規定通常不適用于網(wǎng)絡(luò )服務(wù)提供商。換言之，在通常情況下，網(wǎng)絡(luò )服務(wù)提供商不構成那些通過(guò)在其服務(wù)器上維持網(wǎng)址從事電子商務(wù)活動(dòng)的企業(yè)的常設機構。
然而，經(jīng)合組織財政事務(wù)委員會(huì )沒(méi)有完全排除網(wǎng)絡(luò )服務(wù)提供商成為其他企業(yè)常設機構的可能。如果某個(gè)網(wǎng)絡(luò )服務(wù)提供商向某個(gè)企業(yè)提供維持網(wǎng)址服務(wù)過(guò)程中，超出其營(yíng)業(yè)常規，例如有權以該企業(yè)的名義與他人簽訂合同并經(jīng)常行使此項權利，那么該網(wǎng)絡(luò )服務(wù)提供商將構成該企業(yè)的常設機構。注釋第42．10段的第4句話(huà)清楚地指出了這種可能性。結束語(yǔ)
可以說(shuō)，此次關(guān)于經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第5條注釋的修訂集中地反映了經(jīng)合組織及其絕大部分成員國關(guān)于跨國電子商務(wù)活動(dòng)中常設機構認定方面的立場(chǎng)和觀(guān)點(diǎn)。對于經(jīng)合組織成員國以及那些參考經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本與他國締結稅收協(xié)定的國家而言，由于經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本注釋是對該范本條文的含義所作的進(jìn)一步說(shuō)明，因此，此次修訂內容對上述國家今后實(shí)施稅收協(xié)定的實(shí)踐，尤其是有關(guān)跨國電子商務(wù)活動(dòng)中常設機構的認定，將會(huì )產(chǎn)生重要的影響。
但是，應當看到，在此次的注釋修訂中，經(jīng)合組織仍然是按照在傳統的經(jīng)濟活動(dòng)方式下認定常設機構的概念的方法去認定電子稅務(wù)活動(dòng)中常設機構的存在，而沒(méi)有考慮到網(wǎng)絡(luò )技術(shù)的發(fā)展給常設機構的認定所帶來(lái)的全部影響。此次增訂的注釋將網(wǎng)址本身排除在構成常設機構的可能之外，并認為從事網(wǎng)上交易的企業(yè)通過(guò)與網(wǎng)絡(luò )服務(wù)提供商達成的網(wǎng)址維持服務(wù)協(xié)議而使用后者的服務(wù)器并不處于前者的支配之下，從而使得一國企業(yè)在其他國從事電子商務(wù)活動(dòng)時(shí)可以被認定為存在常設機構的可能性大大減小。此外，還應當看到，此次增訂的注釋中還存在著(zhù)大量的不確定因素和主觀(guān)因素，使得稅務(wù)機關(guān)和從事電子商務(wù)活動(dòng)的納稅人之間在認定常設機構問(wèn)題上將產(chǎn)生諸多的潛在爭議。綜合這些方面，筆者認為，在跨國電子商務(wù)活動(dòng)中，經(jīng)合組織關(guān)于常設機構認定方面的立場(chǎng)和觀(guān)點(diǎn)，實(shí)際上是將收入來(lái)源地國的來(lái)源地稅收管轄權限制在—個(gè)十分狹窄的范圍內。
由此可見(jiàn)，在電子商務(wù)活動(dòng)中，有必要充分考慮到網(wǎng)絡(luò )技術(shù)發(fā)展這一新因素，重構常設機構概念，以維護收入來(lái)源地國的來(lái)源地稅收管轄權，建立電子商務(wù)環(huán)境下的公平、合理的國際稅收利益分配關(guān)系。
參考文獻：
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�、趪叶悇�(wù)總局國際稅務(wù)司譯：《OECD稅收協(xié)定范本注釋》，中國稅務(wù)出版社2000年版。
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