新準則中所得稅問(wèn)題
新準則中所得稅問(wèn)題
[摘要] 財政部新頒布的《企業(yè)會(huì )計準則第18號―所得稅》摒棄了過(guò)去的處理方法，在差異分類(lèi)、核算方法、虧損處理等方面有了重大突破，實(shí)現了與國際會(huì )計準則的接軌。
本文對新舊準則進(jìn)行了對比分析，探討了新準則中計稅基礎、暫時(shí)性差異、資產(chǎn)負債表債務(wù)法等相關(guān)問(wèn)題。
[關(guān)鍵詞] 所得稅會(huì )計 計稅基礎 暫時(shí)性差異 資產(chǎn)負債表
2006年2月l5日，財政部發(fā)布了包括1項基木準則和38項具體準則在內的企業(yè)會(huì )計準則體系，標志著(zhù)我國與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì )計準則體系正式建立。
新會(huì )計準則將于2007年1月1日起首先在上市公司中執行。
新會(huì )計準則體系將成為促進(jìn)當代中國企業(yè)真正發(fā)展的又一個(gè)推動(dòng)性制度。
而其中的所得稅相關(guān)準則有了原則性的變化，成為新準則中被關(guān)注的亮點(diǎn)之一。
一、我國所得稅會(huì )計改革過(guò)程
我國在2006年新會(huì )計準則體系頒布之前沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的所得稅會(huì )計準則，有關(guān)所得稅的會(huì )計處理主要依據1994年發(fā)布的《企業(yè)所得稅會(huì )計處理的暫行規定》和2000年發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計制度》第107條，允許企業(yè)根據具體情況選用應付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法。
為了填補這一重要會(huì )計準則的空白，我國于2005年發(fā)布了所得稅會(huì )計準則征求意見(jiàn)稿，此征求意見(jiàn)稿借鑒最新的國際慣例，把收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法，并取消了目前絕大多數企業(yè)都在采用的應付稅款法，盡管該征求意見(jiàn)稿一經(jīng)發(fā)出便在其適用性上受到了質(zhì)疑，會(huì )計理論和實(shí)務(wù)界的許多人士認為中國尚不具備實(shí)行資產(chǎn)負債表債務(wù)法的條件，并建議保留應付稅款法，但2006年2月15日最終出臺的新會(huì )計準則《企業(yè)會(huì )計準則第18號――所得稅》仍然堅持了征求意見(jiàn)稿的方法，這份準則一方面做到了與國際會(huì )計準則充分協(xié)調，必將對完善我國會(huì )計規范體系起到相當重要的作用。
二、新準則與舊制度的比較與應用分析
1.核算方法不同。
所得稅核算方法在原規定下，由應付稅款法和納稅影響會(huì )計法兩種;納稅影響會(huì )計法又可分為遞延法和債務(wù)法兩種;遞延法下還可分為收益表債務(wù)法(原規定下的債務(wù)法)和資產(chǎn)負債表債務(wù)法。
按照新準則規定，所得稅核算方法由原會(huì )計制度的應付稅款法和納稅影響會(huì )計法下的遞延法、收益表債務(wù)法，改為納稅影響會(huì )計法下的資產(chǎn)負債表債務(wù)法。
也就是說(shuō)，所得稅會(huì )計核算由原來(lái)以損益表為中心轉向了以資產(chǎn)負債表為中心，從而使新會(huì )計準則中計稅差異、會(huì )計處理方法等發(fā)生了很大的變化。
2.引入計稅基礎的的概念。
資產(chǎn)負債表債務(wù)法以“資產(chǎn)/負債”觀(guān)為收益確定理論，計稅差異部分源于會(huì )計準則和稅法確認的資產(chǎn)負債的金額不一致。
因此新會(huì )計準則引入了資產(chǎn)的計稅基礎和負債的計稅基礎概念。
3.差異的分類(lèi)不同。
在原規定下，從利潤表的角度考察稅前會(huì )計與應納稅所得額之間的差異，所得稅核算注重的對象是永久性差異和時(shí)間性差異;新會(huì )計準則引入了暫時(shí)性差異的概念，未單獨定義永久性差異。
暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差額，資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值依據會(huì )計準則確認，其計稅基礎依據稅法確認。
暫時(shí)性差異強調差異的內容，反映的是某個(gè)時(shí)間點(diǎn)上的差異。
暫時(shí)性差異包括包括舊制度中所稱(chēng)的時(shí)間性差異和永久性差異中的能轉回的差異，其范圍比時(shí)間性差異廣。
4.彌補虧損的會(huì )計處理不同。
我國現行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補五年，舊制度關(guān)于所得稅處理規定中對可結轉后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認所得稅利潤。
新準則要求企業(yè)對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來(lái)應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產(chǎn)。
一般稱(chēng)之為當期確認法，即后轉抵減所得稅的利益在虧損當年確認。
使用該方法，企業(yè)應當對五年內可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營(yíng)期內的應稅利潤充分轉回做出判斷，如果不能，企業(yè)不應確認。
三、如何確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎
1.資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即未來(lái)不需要繳稅的資產(chǎn)。
如果這些經(jīng)濟利益不需納稅，那么該資產(chǎn)的計稅基礎即為其賬面價(jià)值。
例如：康盛公司2006年末存貨賬面余額4500萬(wàn)元，已提存貨跌價(jià)準備500萬(wàn)元，則存貨賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元;存貨在出售時(shí)可以按其購入成本(賬面余額)抵稅4500萬(wàn)元，所以，存貨的計稅基礎為4500萬(wàn)元。
因此，資產(chǎn)的計稅基礎就是將來(lái)收回資產(chǎn)時(shí)可以抵稅的金額。
2.負債的計稅基礎，是指負債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可予抵扣的金額。
即未來(lái)不可以扣稅的負債金額。
例如:康盛公司2006年末預計負債賬面價(jià)值為400萬(wàn)元(預提產(chǎn)品保修費用)，假設產(chǎn)品保修費用在實(shí)際支付時(shí)抵扣，該預計負債計稅基礎為0萬(wàn)元，即負債的計稅基礎=負債賬面價(jià)值-其在未來(lái)期間計算應稅利潤時(shí)可予抵扣的金額=500-500=0。
因此，負債的計稅基礎就是將來(lái)支付時(shí)不能抵扣的金額。
四、新準則中關(guān)于暫時(shí)性差異的規定
暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差額，資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值依據會(huì )計準則確認，其計稅基礎依據稅法確認。
暫時(shí)性差異強調差異的內容，反映的是某個(gè)時(shí)間點(diǎn)上的差異。
暫時(shí)性差異包括舊制度中所稱(chēng)的時(shí)間性差異和永久性差異中的能轉回的差異，其范圍比時(shí)間性差異廣。
也就是說(shuō)，時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異。
比如企業(yè)改制發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，會(huì )計上調整相關(guān)賬戶(hù)，增值部分以后可以計提折舊，但是稅法不允許該部分折舊在稅前列支。
這是暫時(shí)性差異但不是時(shí)間性差異，原因在于資產(chǎn)增值收益計入資產(chǎn)負債表的權益類(lèi)，而不是計入損益表。
期末，如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比其計稅基礎高，產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異，應確認遞延所得稅負債;如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比其計稅基礎低，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)。
期末，如果負債的賬面價(jià)值比其計稅基礎低，產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異，應確認遞延所得稅負債;如果負債的賬面價(jià)值比其計稅基礎高，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)。
五、資產(chǎn)負債表債務(wù)法
資產(chǎn)負債表債務(wù)法以“資產(chǎn)/負債”觀(guān)為收益確定理論，即基于資產(chǎn)和負債的變動(dòng)來(lái)計量收益，當資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負債的價(jià)值減少時(shí)會(huì )產(chǎn)生收益。
在資產(chǎn)負債表日，首先確定資產(chǎn)或負債的計稅基礎，其次要逐項確認資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差額，并將這些差異的未來(lái)納稅影響分為應納稅或可抵扣暫時(shí)性差異，確認為所得稅負債或資產(chǎn)。
所得稅費用的計算首先確認資產(chǎn)負債表日的遞延所得稅資產(chǎn)、負債，然后倒扎計算得出，若非直接在權益中確認的交易或事項產(chǎn)生的納稅影響，其計算公式為：當期所得稅費用=當期應繳納的所得稅+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。
在資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，應當根據稅法規定，按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。
適用稅率發(fā)生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進(jìn)行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。
六、執行新所得稅準則面臨的問(wèn)題
新所得稅準則采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，體現了我國會(huì )計信息使用者對所得稅會(huì )計信息更高層次的要求。
但管理部門(mén)應當注意這樣一個(gè)問(wèn)題:目前我國大多數上市公司采用的還是應付稅款法，一部分上市公司采用遞延法，采用利潤表債務(wù)法的上市公司極少，更不用說(shuō)資產(chǎn)負債表債務(wù)法;從應付稅款法或遞延法一步過(guò)渡到資產(chǎn)負債表債務(wù)法，對于上市公司的財務(wù)人員來(lái)說(shuō)，似乎跨度過(guò)大，時(shí)間過(guò)緊，實(shí)際執行時(shí)可能會(huì )產(chǎn)生較大的困難。
由于從2007年1月1日起，新所得稅準則就要開(kāi)始在上市公司中執行，而許多上市公司的財務(wù)人員對新所得稅準則特別是資產(chǎn)負債表債務(wù)法還知之甚少，建議有關(guān)部門(mén)應盡快制定出臺相應的實(shí)施細則，并對上市公司的財務(wù)人員進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的培訓。
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[5]財政部，《企業(yè)會(huì )計準則第18號―所得稅》，2006年2月15日
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