關(guān)于我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式的探討

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       【論文關(guān)鍵詞】 企業(yè)年金　稅收優(yōu)惠　選擇

　　【論文摘要】 企業(yè)年金在我國出現十余年來(lái),雖然發(fā)展較快但總體規模和覆蓋率仍比較低,很多業(yè)內人士主張借鑒西方國家的做法,采用EET稅收優(yōu)惠模式,以鼓勵企業(yè)建立年金計劃。筆者認為,從社會(huì )公平角度考慮,目前我國不應實(shí)行過(guò)高的稅收優(yōu)惠,TEE稅收優(yōu)惠模式更符合我國現實(shí)情況。

　　一、企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠模式

　　企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠包括企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。企業(yè)年金的涉稅環(huán)節包括繳費、積累、領(lǐng)取三個(gè)階段。相關(guān)的稅收優(yōu)惠主要在這3個(gè)環(huán)節展開(kāi),受惠方包括企業(yè)和員工,其中繳費階段主要涉及企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅,積累階段和領(lǐng)取階段主要涉及個(gè)人所得稅。

　　對三個(gè)涉稅環(huán)節實(shí)行不同的稅收政策,可以組合成不同的年金稅收優(yōu)惠模式。如果以E代表免稅,T代表征稅,綜合表示三個(gè)環(huán)節的課稅情況,本文將其組合成五種稅收優(yōu)惠模式。

　　(一)EET模式

　　在該模式下,繳費階段免征企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅,積累階段免征個(gè)人所得稅,只是領(lǐng)取階段征收個(gè)人所得稅,即繳費和投資環(huán)節不征稅,領(lǐng)取環(huán)節征稅。其特點(diǎn)是實(shí)現稅收遞延,確保不重復征稅。EET模式推遲了一部分個(gè)人收入及其投資回報的確認時(shí)間,從而推遲了個(gè)人所得稅的交納,既可以保證國家稅收收入總體不減少,又給予個(gè)人延遲納稅的優(yōu)惠,因此有利于吸引企業(yè)和職工參加企業(yè)年金計劃。

　　從理論上講,退休職工領(lǐng)取的企業(yè)年金實(shí)質(zhì)上是一種推遲支付的勞動(dòng)報酬,應當視同工資薪金繳納個(gè)人所得稅。特別是當企業(yè)繳費和投資收益已經(jīng)享受了稅前扣除待遇時(shí),這種推遲支付的勞動(dòng)報酬就更應當納稅。因此EET模式規定在年金領(lǐng)取環(huán)節納稅是有理論依據的,它既可以避免重復交稅,又可以防止人們利用企業(yè)年金計劃進(jìn)行避稅或偷稅。目前大多數西方國家均采用EET模式。

　　(二)TEE模式

　　該模式只在繳費環(huán)節征收企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅,積累環(huán)節和領(lǐng)取環(huán)節均免征個(gè)人所得稅。與EET模式比較,TEE模式不影響政府當期財政收入,但是員工履行納稅義務(wù)與享受權利在時(shí)間上的差別過(guò)大,不利于吸引企業(yè)和雇員參加企業(yè)年金計劃。而且由于這種征稅模式放棄了未來(lái)的征稅權,隨著(zhù)人口老齡化及企業(yè)年金基金的成熟,政府在以后階段的財政收入可能因稅基縮小而受到影響。

　　(三)TTE模式

　　該模式對繳費環(huán)節和積累環(huán)節征稅,對領(lǐng)取環(huán)節免征個(gè)人所得稅。實(shí)際上TTE模式對舉辦企業(yè)和年金受益人均無(wú)任何稅收優(yōu)惠,可能會(huì )挫傷企業(yè)和員工的積極性,不利于企業(yè)年金的發(fā)展,但是可以保證國家財政收入,適用于國家財政狀況不佳的情況。例如,新西蘭在1990年就因財政困難放棄了EET模式,轉而實(shí)行TTE模式,其目的就是希望使稅收收入提前實(shí)現,以彌補當時(shí)的財政赤字。

　　(四)ETT模式

　　該模式只對繳費環(huán)節免稅,在積累環(huán)節和領(lǐng)取環(huán)節均要征收個(gè)人所得稅。ETT模式雖然能夠推遲個(gè)人所得稅的交納時(shí)間,但由于對積累環(huán)節的投資收益即時(shí)征稅,與一般儲蓄和投資收益的稅制沒(méi)有區別,而且年金受益人還要犧牲存取款的自由,因此,ETT模式不利于鼓勵員工參加年金計劃。

　　(五)EEE模式

　　該模式對年金繳費、積累、領(lǐng)取三個(gè)環(huán)節均實(shí)行免稅政策,無(wú)疑會(huì )提高企業(yè)和員工參加年金計劃的積極性。缺點(diǎn)是對個(gè)人所得的免稅過(guò)于寬容,有損社會(huì )公平,也使國家財政收入下降。該種模式在實(shí)際中運用較少。

　　上述五種模式各有利弊,EET模式推遲了納稅時(shí)間,EEE模式則完全免稅,這兩種模式都有助于鼓勵企業(yè)和員工參與企業(yè)年金計劃,適用于年金發(fā)展初期階段且國家財政收入十分充足的情況。但是EET模式會(huì )給政府帶來(lái)即期財政壓力,EEE模式則完全放棄了一部分財政收入,因而這兩種模式在財政狀況不佳的國家較難實(shí)行。

　　TEE模式和TTE模式將納稅時(shí)間提前,不會(huì )影響國家即期的財政收入,但是對于年金受益人來(lái)說(shuō),納稅與受益的間隔時(shí)間過(guò)長(cháng),一旦政府稅收政策有變,年金受益人就可能得不到政府許諾的稅收優(yōu)惠,因此這兩種模式對企業(yè)和員工的吸引力較小。ETT模式給年金受益人帶來(lái)的實(shí)惠很少,很難提高人們參與企業(yè)年金的熱情。

　　二、我國現行的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式

　　2000年國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于完善城鎮社會(huì )保障體系的試點(diǎn)方案》中規定:企業(yè)年金實(shí)行完全積累制,采用個(gè)人賬戶(hù)方式進(jìn)行管理,費用由企業(yè)和職工個(gè)人繳納。企業(yè)繳費在工資總額4%以?xún)鹊牟糠?可從成本中列支。無(wú)論是企業(yè)還是個(gè)人繳付的企業(yè)年金繳費,都要并入個(gè)人當期的工資、薪金收入,計征個(gè)人所得稅。

　　對年金積累環(huán)節,我國沒(méi)有明確的稅收政策,只能參照國家對投資收益的稅收規定,即除了國債利息收入外,其他均不能免稅。對股票、投資基金等分紅按20%征收資本利得稅。

　　對年金領(lǐng)取環(huán)節,我國沒(méi)有稅收優(yōu)惠政策。國家稅務(wù)總局1999年發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)發(fā)放補充養老保險征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復》中規定,職工領(lǐng)取補充養老保險時(shí)須比照工資薪金所得計算并繳納個(gè)人所得稅。

　　可見(jiàn),目前我國有關(guān)企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策僅限于繳費環(huán)節,沒(méi)有涉及積累和領(lǐng)取環(huán)節;從繳費主體看,也只對企業(yè)繳費給予稅收優(yōu)惠,對個(gè)人繳費沒(méi)有作出規定�？傮w上看,我國對企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠面較小,優(yōu)惠幅度偏低,與ETT模式比較接近。從個(gè)人所得稅負擔的角度看,我國年金受益人在繳費、積累和領(lǐng)取階段均要交稅,實(shí)際上存在重復納稅問(wèn)題,只是由于我國企業(yè)年金歷史短,大部分年金尚未進(jìn)入領(lǐng)取階段,該問(wèn)題還未引起足夠的關(guān)注。

　　三、我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式的選擇

　　(一)我國不宜采取高稅收優(yōu)惠政策

　　是否對企業(yè)年金實(shí)行稅收優(yōu)惠主要取決于兩個(gè)因素:一是能否推動(dòng)企業(yè)年金制度發(fā)展;二是兼顧社會(huì )公平。

　　隨著(zhù)人口老齡化速度的加快,我國面臨著(zhù)巨大的養老金缺口壓力,由國家、企業(yè)和個(gè)人共同承擔未來(lái)的養老壓力是必然選擇,而發(fā)展壯大企業(yè)年金規模有利于減輕政府的養老負擔。從這個(gè)角度上講,我國應該大力發(fā)展企業(yè)年金。

　　企業(yè)年金在我國出現十余年來(lái),雖然發(fā)展較快,但總體規模和覆蓋率還都比較低,與預期存在較大差距。曾有業(yè)內人士預計,2010年我國企業(yè)年金將達到1萬(wàn)億元,參加人員將超過(guò)1億人。世界銀行也預測,2030年中國企業(yè)年金規模將達1.8萬(wàn)億美元。截止到2007年底,我國企業(yè)年金規模實(shí)際只接近1 500億元,總量遠遠低于市場(chǎng)預期。其制約因素雖然很多,但是與稅收優(yōu)惠政策缺失、企業(yè)年金市場(chǎng)的需求主體動(dòng)力不足有直接關(guān)系。為此,很多業(yè)內人士極力主張采取EET模式,提高稅收優(yōu)惠幅度。

　　筆者認為,由于我國企業(yè)年金存在較大的制度性缺陷,實(shí)行EET模式和高稅收優(yōu)惠的結果很可能會(huì )強化這種缺陷,進(jìn)一步擴大社會(huì )不公平,因此從社會(huì )公平角度考慮,目前不宜實(shí)行較大幅度的稅惠政策。

　　1.企業(yè)年金覆蓋面小,難以發(fā)揮養老保障的第二支柱作用

　　我國政府對于企業(yè)年金計劃的態(tài)度是“自愿和有條件的實(shí)行”。除了舉辦企業(yè)必須依法參加基本養老保險外,還需要企業(yè)有一定的實(shí)力和良好的持續盈利能力。企業(yè)達到規定條件的可以實(shí)行年金計劃,不符合條件的可以不實(shí)行;企業(yè)經(jīng)濟效益好時(shí)可以多繳費,企業(yè)經(jīng)濟效益不好時(shí)可以少繳費或暫時(shí)不繳費。目前在銀行利率、原材料價(jià)格、人工成本不斷上漲的情況下,我國大部分企業(yè)處于微利狀態(tài),特別是大量的中小型企業(yè),養老、醫療、工傷、失業(yè)四項社會(huì )保險加上住房公積金,總的費用已超過(guò)工資的50%,早已是不堪重負,舉辦企業(yè)年金更是力不從心。

　　截至2007年底,全國基本養老保險參保人數為2億多人,而同期企業(yè)年金繳費職工人數僅為1 000多萬(wàn)人,不足基本養老保險參保人數的5%,年金替代率也很低�？梢�(jiàn),我國的企業(yè)年金還遠遠不能成為養老保障體系的第二支柱。在這種情況下實(shí)施高稅惠制度,其作用是十分有限的。

　　2.不同行業(yè)與地區的企業(yè)年金規模差別很大

　　企業(yè)年金是一種普惠制度,應該惠及所有企業(yè)和雇員。但目前我國90%以上的年金基金來(lái)自大型國有企業(yè),已經(jīng)建立企業(yè)年金計劃的基本上是工資水平較高的大型壟斷性國有企業(yè)和經(jīng)濟發(fā)達地區的國有企業(yè)。

　　從行業(yè)分布看,國有壟斷的電力、石油、石化、民航、電信、金融、高速公路等行業(yè)明顯高于其他行業(yè),其中電力行業(yè)的企業(yè)年金規模和待遇水平最高。從地區分布看,也呈現出明顯的不平衡。上海、廣東、浙江、福建、山東、北京等地區基金積累較多,東部沿海地區高于中、西部地區。從企業(yè)規模和職工收入水平看,小規模企業(yè)普遍缺乏企業(yè)年金制度,平均工資水平高的企業(yè),建立企業(yè)年金的比例高于工資水平較低的企業(yè)。截止到2006年2月,全國只有50多家中小企業(yè)向各地勞保部門(mén)備案,規模不到1億元人民幣,所建立的企業(yè)年金占我國年金總額不足1%。這些中小企業(yè)大多分布在沿海經(jīng)濟開(kāi)發(fā)區,大多屬于電力、煙草、IT等高利潤行業(yè)。也就是說(shuō),創(chuàng )造我國GDP55%、出口總額60%、稅收45%、就業(yè)機會(huì )75%的大量中小企業(yè)還游離在企業(yè)年金計劃之外。

　　在這種情況下,如果給予企業(yè)年金更多的稅收優(yōu)惠政策,受惠的只能是一小部分已經(jīng)享受壟斷利益的高收入人群,企業(yè)本身的高工資再加上企業(yè)年金,進(jìn)一步擴大了勞動(dòng)者的待遇不公,使不同行業(yè)和地區的收入差距進(jìn)一步擴大。

　　3.企業(yè)年金缺乏配套管理制度

　　對企業(yè)年金實(shí)行稅收優(yōu)惠相當于國家給予了稅收補貼,一方面可以激勵企業(yè)和員工的積極性;另一方面也可能成為企業(yè)和高薪雇員偷稅漏稅的工具。高薪雇員適用的邊際稅率較高,如果沒(méi)有最高繳費額的限制,相當于國家給予的稅收補貼就很高。低收入者適用的邊際稅率很低,甚至無(wú)需納稅,國家給予的稅收補貼也就很少,甚至沒(méi)有。因此,最希望通過(guò)繳納企業(yè)年金避稅的是高薪雇員,最有權力決定年金制度的也是高薪雇員,如果國家在給予企業(yè)年金稅收優(yōu)惠的同時(shí),沒(méi)有制定禁止優(yōu)待高薪員工的相關(guān)規定,那么企業(yè)年金的公平性就會(huì )大打折扣。

　　為了使稅收優(yōu)惠政策體現公平性,西方國家在制定企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策時(shí)會(huì )設置很多限制性條件,包括個(gè)人最高繳費限額、年金受益的最高限額、領(lǐng)取年金的年齡等等,以迫使企業(yè)對高薪雇員和低收入雇員一視同仁,使企業(yè)年金成為覆蓋全體雇員的普惠性保障。而我國目前尚無(wú)這方面的規定。如果片面強調稅收優(yōu)惠,無(wú)疑會(huì )給高收入者偷稅漏稅帶來(lái)可乘之機,背離建立企業(yè)年金的初衷。

　　(二)現階段我國應采取TEE稅收優(yōu)惠模式

　　從社會(huì )公平角度考慮,如果對企業(yè)年金實(shí)行稅收優(yōu)惠,則應該保證其惠及每一個(gè)雇員。如果不能保證普惠,則應將企業(yè)繳費在稅后列支,將企業(yè)繳費和個(gè)人繳費均視為勞動(dòng)報酬的一部分。據此,筆者認為,目前我國應采用TEE稅收優(yōu)惠模式。即:在繳費階段不給予任何稅收優(yōu)惠,企業(yè)繳費不能抵減企業(yè)所得稅,企業(yè)繳費和個(gè)人繳費均計入工資總額一并計算交納個(gè)人所得稅。這樣既可以防止高收入者利用企業(yè)年金達到避稅目的,又不會(huì )因建立企業(yè)年金而減少?lài)�家財政收入。在年金積累階段,由于我國證券市場(chǎng)不規范,投資回報率較低,年金投資收益在扣除管理費后所剩無(wú)幾,因此對年金投資收益可以暫時(shí)免交個(gè)人所得稅,以便年金基金的積累和擴大。在領(lǐng)取階段,由于繳費階段已經(jīng)全額交稅,因此領(lǐng)取時(shí)不應當再交個(gè)人所得稅,以避免重復納稅。

　　與我國現行的稅收優(yōu)惠政策相比,雖然TEE模式取消了企業(yè)繳費的稅收優(yōu)惠,但增加了積累和領(lǐng)取階段的稅收優(yōu)惠,實(shí)際上降低了年金受益人的所得稅負擔,既不影響國家即期財政收入,又避免重復納稅,還保證了社會(huì )公平。存在的主要問(wèn)題是,年金受益人交納所得稅在前,享受年金權利在后,可能會(huì )降低積極性。但是考慮到目前我國大部分中小企業(yè)尚沒(méi)有能力參加企業(yè)年金計劃,企業(yè)年金惠及的只是一小部分壟斷行業(yè)的高層雇員,這些人已經(jīng)憑借國家壟斷獲取了高于其他行業(yè)幾倍甚至幾十倍的收入,年金只是對其高收入的額外補充,而并非真正意義上的補充養老,因此在現階段TEE模式是一個(gè)比較公平的選擇。以后,隨著(zhù)各項制度的健全和年金制度的普及,再逐步過(guò)度到EET模式。

　　【參考文獻】

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