財稅法規之個(gè)人所得稅法的價(jià)值及其立法與實(shí)施
稅法是財富分割的利器,所得稅法更是以調節收入差距為主要功能,是實(shí)現分配正義的基本法律手段。而個(gè)人所得稅更是關(guān)系到我們每一個(gè)人的利益，所以下面小編為大家帶來(lái)了關(guān)于個(gè)人所得稅法的價(jià)值及其立法與實(shí)施的論文，歡迎大家借鑒!
摘要：個(gè)人所得稅法所追求的核心價(jià)值首先在于公平,其次在于效率。解決社會(huì )公平問(wèn)題最為可靠的是法律,集中的是個(gè)人所得稅法。從我國的現實(shí)情況來(lái)看,個(gè)人所得稅法的公平價(jià)值并沒(méi)有得到很好的發(fā)揮,沒(méi)有真正起到對個(gè)人收入差距的調節作用,甚至在一定程度上還起著(zhù)逆向調節作用。個(gè)人所得稅法的價(jià)值不能實(shí)現的原因需要從兩個(gè)方面進(jìn)行檢討,一是立法,二是法律的實(shí)施。
關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅法 法的價(jià)值 立法 實(shí)施
一、個(gè)人所得稅法所體現的法的價(jià)值
“法的價(jià)值”這一術(shù)語(yǔ)的涵義因不同的使用方式而有所不同：
第一種使用方式是用“法的價(jià)值”來(lái)指稱(chēng)法律在發(fā)揮其社會(huì )作用的過(guò)程中能夠保護和增加哪些價(jià)值,這些價(jià)值構成了法律所追求的理想和目的,因此在這個(gè)意義上被稱(chēng)為“目的價(jià)值”;
第二種使用方式是用“法的價(jià)值”來(lái)指稱(chēng)法律所包含的價(jià)值評價(jià)標準;
第三種使用方式是用“法的價(jià)值”來(lái)指稱(chēng)法律自身所應當具有的值得追求的品質(zhì)和屬性,此種意義上的法的價(jià)值可稱(chēng)之為法的“形式價(jià)值”。“價(jià)值評價(jià)標準”意義上的“法的價(jià)值”和“形式價(jià)值”意義上的“法的價(jià)值”,都是以“目的價(jià)值”意義上“法的價(jià)值”為基礎和原點(diǎn)的,如果離開(kāi)了“法的目的價(jià)值”,無(wú)論是“法的價(jià)值評價(jià)標準”還是“法的形式價(jià)值”都不可能具有獨立存在的意義,因為它們都變成“中性”的東西了,根本就沒(méi)有了“價(jià)值”的意味。本文所稱(chēng)個(gè)人所得稅法的價(jià)值,正是在“法的目的價(jià)值”這種使用方式上而言的。
稅法追求的核心價(jià)值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促進(jìn)社會(huì )和諧,也促進(jìn)效率發(fā)展。個(gè)人所得稅法是稅法中最能體現法律精神、法律價(jià)值的法,是追求公平的法。效率和公平是一對既相適應又相矛盾的社會(huì )價(jià)值,一方面,以效率為標準配置社會(huì )資源,促進(jìn)經(jīng)濟增長(cháng),增加社會(huì )財富總量,在此基礎上才有可能實(shí)現高層次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率絕對化,不考慮公平,就可能導致收入懸殊、兩極分化,造成社會(huì )不穩,影響以至于從根本上損害效率。稅收是通過(guò)再分配調節初次分配中出現的收入分配不公,稅法作為第二次調節的工具來(lái)調節分配,調節的目的是公平,而非效率。正如美國著(zhù)名經(jīng)濟學(xué)家斯蒂格利茨所指出的:判斷一個(gè)良好稅收體系的“第一標準是公平……,第二個(gè)重要標準是效率”。日本稅法學(xué)者金子宏也認為,當不能將兩者(指公平和效率)兼顧起來(lái)時(shí),則雖有時(shí)優(yōu)先效率這方面是可能的,但原則上還是要優(yōu)先公平這一側面的。社會(huì )物質(zhì)財富的公平分配,是人類(lèi)社會(huì )不斷追求的理想。通過(guò)法律確認稅收公平,是國家運用法律手段干預經(jīng)濟生活的體現。
一般認為,稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負擔程度的比較:納稅人條件相同的納同樣的稅,條件不同的納不同的稅。”從本義上看,稅收公平包括兩層含義,即橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力相同的人應負擔相同數額的稅收,即同等情況同等稅負;縱向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力不同的人,應繳納不同的稅,即不同情況不同稅負。橫向公平要從實(shí)質(zhì)上來(lái)看,即要避免形式公平而實(shí)質(zhì)不公平的現象,個(gè)人所得稅法的公平不僅僅是對所得而言,還應考慮納稅人的其它相關(guān)情況,如果兩個(gè)家庭收入相同,但家庭中需要撫養的人有多有少,則在計征所得稅時(shí)若對兩家同等征稅,就不公平;縱向公平可以累進(jìn)稅率和比例稅率的例子加以說(shuō)明,累進(jìn)稅率可以使高收入者負擔比低收入者更高比例的稅額,從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時(shí)形成的格局;而比例稅率卻對初次分配格局影響不大,可見(jiàn)適用累進(jìn)稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。也有學(xué)者認為,稅法的基本價(jià)值是公平,稅法公平價(jià)值體系有三個(gè)層次,分別是形式正義(稅法的平等適用)、實(shí)質(zhì)正義(稅法的征稅公平)、本質(zhì)正義(稅法的起源)。而現實(shí)是稅法的公平價(jià)值并沒(méi)有得到很好的發(fā)揮,法的價(jià)值沒(méi)有實(shí)現,并沒(méi)對社會(huì )的公平指數有何改進(jìn),反而惡化。
個(gè)人財富積聚的速度差距在迅速擴大。窮者愈窮,富者愈富,只看到財富積累的自然規則、叢林規則在起作用,而不見(jiàn)法律的作用。甚至在一定程度上法律在起著(zhù)逆向調節的作用。解決社會(huì )公平問(wèn)題最為可靠的是法律,核心的是個(gè)人所得稅法,但我們所看到的是非常失敗的個(gè)人所得稅法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法學(xué)家缺席了。法律控制的失敗,法的價(jià)值的不能實(shí)現需要檢討兩個(gè)方面:一是立法,二是法的實(shí)施。本文擬從這兩個(gè)方面來(lái)展開(kāi)個(gè)人所得稅法律價(jià)值實(shí)現的障礙的討論。
二、個(gè)人所得稅法的立法檢討
(一)稅制的選擇。在個(gè)人所得稅制方面,國際上采用的基本模式有三種:
一是分類(lèi)所得稅制,即將納稅人的所得劃分為若干類(lèi)別,對于不同類(lèi)別的所得稅規定不同的費用扣除標準和適用稅率,分項計征所得稅。
二是綜合所得稅制,即將納稅人全年的各種所得匯總求和,統一扣除費用后,就其余額按統一的累進(jìn)稅率計征的基礎上計征所得稅。
三是分類(lèi)綜合所得稅制,又稱(chēng)混合所得稅制,系分類(lèi)制和綜合制的一種結合。通常意義上的分類(lèi)綜合分類(lèi)所得稅制,即指將收入根據不同的來(lái)源進(jìn)行分類(lèi),對某些收入項目分類(lèi)單獨征收所得稅,而對某些項目進(jìn)行合并,適用累進(jìn)稅率征收。采用分類(lèi)所得稅制,可以對納稅人不同種類(lèi)的所得區別,而且能夠廣泛采用源泉扣繳法,便于稽征稅款,但是這種稅制無(wú)法綜合收入和費用,難以按納稅人全面的稅收負擔能力征稅;采用綜合所得稅制,可以全面考察納稅人所得,能夠較好地體現納稅人的實(shí)際稅收負擔水平,與分類(lèi)所得稅制相比,更具合理性,但是由于這種稅制對納稅申報有很強的依賴(lài)性,要真正實(shí)施起來(lái)必須滿(mǎn)足一定的條件,如納稅人普遍具有良好的納稅意識,建立有健全的稅收征管制度、完備的稅務(wù)代理制度等;采用分類(lèi)綜合所得稅制能夠區別對待納稅人不同種類(lèi)的所得,兼顧納稅人全面的支付能力,但對稅收管理仍有較高的要求。
我國現行個(gè)人所得稅制屬于分類(lèi)所得稅制模式,該模式實(shí)行稅源扣繳并根據不同所得分別規定了按年、月綜合計算和按次單項計算。人們較普遍地認為我國個(gè)人所得稅實(shí)行分類(lèi)課征制度是導致個(gè)人所得稅在調節高收入方面失靈的一個(gè)重要原因。因為分類(lèi)課征不能全面衡量納稅人的真實(shí)納稅能力,會(huì )造成所得來(lái)源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅,而所得來(lái)源少、收入相對集中的人卻要多納稅的不合理現象,這與“所得多的多征,所得少的少征”這一所得課稅奉行的公平準則是相悖的。這種制度設計,一方面容易造成對一些納稅人的不合理征稅;另一方面又會(huì )使一些納稅人合法避稅,導致稅源流失。因為在總收入相同的情況下,分多次或多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或少繳稅,導致稅負不公。同時(shí),納稅人可以采用故意減少當月實(shí)際所得,在月工資不變的條件下對一次所得改變發(fā)放時(shí)間或改一次性發(fā)放為多次發(fā)放等辦法合理合法地避稅。因此,勞務(wù)報酬所得、財產(chǎn)租賃所得、稿酬所得、特許權使用費所得等通過(guò)分散取得、化整為零的方法都可以達到合法避稅的目的。另外,現行個(gè)人所得稅制的稅率過(guò)雜、檔次過(guò)多,不便征管和繳納,并使稅收的社會(huì )成本提高。
我國當時(shí)選擇實(shí)行分類(lèi)課征制度主要是從便于稅收征管的角度考慮的,因為我國的個(gè)人信用制度很不發(fā)達,很多個(gè)人收入的往來(lái)和現金的支付都游離在銀行系統之外,如果實(shí)行綜合課征制度的話(huà),在我國納稅人的納稅意識不高的情況下,稅務(wù)機關(guān)很難控制這個(gè)人所得的來(lái)源渠道,而分類(lèi)課征制度則有助于稅務(wù)機關(guān)對個(gè)人所得進(jìn)行源泉控管。因此,分類(lèi)課征制度雖然在調節高收入方面遠不及綜合課征制度,但受客觀(guān)條件的限制,眼下我國還不宜急于實(shí)行綜合課征制度,否則即使實(shí)行了恐怕也難以有效地發(fā)揮作用。近期內分類(lèi)課征制度可能還將是我國個(gè)人所得稅所應選擇的基本模式,但也可以考慮選擇構建分類(lèi)綜合課征的新模式,如果維持前者的話(huà),需要對現行的分類(lèi)課征制度作進(jìn)一步的改革和完善�？梢钥紤]通過(guò)擴大超額累進(jìn)稅率的應用范圍來(lái)增強個(gè)人所得稅縱向調節的力度;通過(guò)調整費用扣除項目的具體內容來(lái)體現個(gè)人所得稅負擔的公平。構建分類(lèi)綜合課征的個(gè)人所得稅制度是世界大多數國家走過(guò)的道路,它綜合了分類(lèi)制和綜合制的優(yōu)點(diǎn),即能分類(lèi)源泉扣繳防止偷漏稅,又能綜合全部所得累進(jìn)課征,等于對所得的課稅加上了“雙保險”,符合量能負擔的要求,是一種適應性很強的所得稅制度。
我國個(gè)人所得稅法如果選擇實(shí)行這一制度的話(huà),在完善現行分類(lèi)制的基礎上應著(zhù)力強化對總所得的累進(jìn)征收,因為它是對一定數目的高收入的人征收的。波斯納認為,盡管(累進(jìn)稅的)“高邊際稅率所產(chǎn)生的尋找偷漏稅方法的激勵也許能解釋許多精巧的漏洞,高收入納稅人利用這些漏洞逃避了本應交付的高累進(jìn)稅”,但是,“雖然漏洞會(huì )破壞累進(jìn)稅制從富人向窮人進(jìn)行分配的目的,但它確實(shí)減少了前者的實(shí)際收入。不僅富人偷漏稅的法律和會(huì )計費用減少了他們的實(shí)際收入,而且許多逃稅收入所產(chǎn)生的微利也這樣。”
(二)稅法構成要素的檢討。
1.扣除標準。在所得既定的情況下,要使納稅所得額的確定符合橫向公平的要求,關(guān)鍵是合理地進(jìn)行稅前費用扣除,費用扣除實(shí)質(zhì)性地最終決定稅制的公平程度。各國在設計費用扣除標準時(shí),一般都遵循如下兩項原則:一是純收益原則,即扣除納稅人為取得收入所必須支付的成本、費用;二是納稅能力原則,即納稅人及其家庭必要的生活費用應予扣除。除上述基本扣除外,不少?lài)疫�允許特殊扣除,以照顧納稅人的特別開(kāi)支需求,實(shí)現真正對純收益征稅的目的。這些做法正是符合稅收的橫向公平價(jià)值觀(guān)。
而我國的個(gè)人所得稅法對扣除標準的設定上,缺乏科學(xué)性和公平性,由于我們實(shí)行分類(lèi)所得稅制,各項所得沒(méi)有統一的扣除規定,只是分類(lèi)單項就一個(gè)層次進(jìn)行扣除,不能準確地反映負擔能力的綜合應納稅所得額,不可能對納稅人實(shí)際負擔能力作準確的估計;扣除額外充分考慮納稅人享受相同數量所得的能力的差別,如扶養人口多寡;扣除額沒(méi)有充分考慮通貨膨脹的影響等等。這些問(wèn)題都是我們修改個(gè)人所得稅法時(shí)應予以重視的問(wèn)題,稅收公平不僅僅是形式公平。 稅率。稅率是稅法構成要素的核心之一,稅率設計是否科學(xué)、合理,直接影響到稅收負擔和征管的難易程度。我國現行的個(gè)人所得稅法在稅率結構上,稅率種類(lèi)過(guò)多,既有比例稅率,又有超額累進(jìn)稅率,同時(shí)還輔之以減征、加成征收,比較復雜;稅率檔次過(guò)多,邊際稅率適用不強,尤其是對工資、薪金的九級超額累進(jìn)稅率,稅收實(shí)踐表明,高稅率、多檔次的累進(jìn)結構會(huì )使勞動(dòng)越多、收入越多或投資越多的人稅負越重,而且高稅率會(huì )誘發(fā)納稅人的逃稅欲望;同時(shí),工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財產(chǎn)租賃所得等非勤勞所得相比,勤勞所得征稅偏高,引起稅負不公,也有違稅法的公平價(jià)值。在采用分類(lèi)綜合所得稅制度后,可以繼續沿用比例稅率和累進(jìn)稅率相結合的方式,對分類(lèi)計稅所得適用比例稅率,對綜合所得則按統一超額累進(jìn)稅率計征稅款,但是應當減少累進(jìn)稅率的檔次級數,以4-5級為宜;對于同屬勤勞所得的工資薪金所得與個(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得等勞動(dòng)所得以及勞務(wù)報酬所得均采用統一累進(jìn)稅率征收,以體現“相同性質(zhì)所得相同待遇”的原則。 免征額。從理論上來(lái)講,要使個(gè)人所得稅在調節社會(huì )收入不均、貧富懸殊方面發(fā)揮作用,則其征稅對象應是中等收入及以上的自然人,而不能是占社會(huì )絕大多數的普通收入階層。許多國家的稅收實(shí)踐也正是遵循了這一原則。所以,對于我國來(lái)說(shuō),提高扣除標準,即免征額是一個(gè)必然的選擇,而且從實(shí)踐看,我國許多地方已經(jīng)調整了工資薪金的免征額,北京是1000元,上海為1200元,廣州是1260元,深圳為1500元�？紤]到我國各地區經(jīng)濟發(fā)展不平衡,在收入水平、物價(jià)水平等方面懸殊很大,若在全國劃定統一標準顯然不妥,可以考慮規定一個(gè)幅度,由各地區在此幅度內根據當地實(shí)際情況確定具體的免征額。
三、個(gè)人所得稅法的實(shí)施檢討
要發(fā)揮法的作用,就必須使法在生活中真正實(shí)現。法的制定固然重要,但它畢竟是第一步,更重要的是使已制定的法律規范在生活中得到實(shí)現,把應然變成實(shí)然。如果法的規定不能在人們及其組織的活動(dòng)中實(shí)現,那就是一紙空文,不會(huì )帶來(lái)現實(shí)意義,也不能實(shí)現法的價(jià)值。稅法的公平價(jià)值除了需要一定的制度體現和支撐之外,重要的是應在稅法的實(shí)施過(guò)程中得以實(shí)現。
稅收制度與稅收征管是稅收領(lǐng)域中的兩個(gè)基本范疇,有效稅制實(shí)施的前提是兩者必須有機結合。過(guò)去我國稅制改革對稅收征管的重要性重視不夠,導致稅收征管成為稅制改革的制約因素。法的實(shí)施與物質(zhì)條件,與人和物及當時(shí)的社會(huì )控制技術(shù)的發(fā)展相關(guān)。稅收征管的現實(shí)水平?jīng)Q定著(zhù)一個(gè)國家的稅制的選擇,稅制不能超越稅收征管水平,否則,稅制的超前性和征管的落后性的矛盾會(huì )使既定的稅制目標因不易操作而落空,有限的管理能力成為稅制改革的制約因素。
因此,在稅制設計時(shí)應充分考慮征管能力,選擇可操作的“有效稅制”。由于個(gè)人所得稅社會(huì )經(jīng)濟目標的多元性和自身特點(diǎn),目前國際上公認個(gè)人所得稅比其他稅種對征管的要求更嚴,標準更高。如果個(gè)人所得稅管理水平達不到要求,所產(chǎn)生的消極效應較之其他稅種更大。我國個(gè)人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展需要的矛盾和問(wèn)題,其中存在一個(gè)重大缺陷,即稅制設計與征管能力不相協(xié)調,使得個(gè)人所得稅征管效率低下,稅收流失嚴重。稅收制度與稅收征管之間存在偏差影響后果表現為:一是稅收收入流失,稅收制度的彈性減小;二是稅法與現實(shí)的偏差損害了稅制的公平。
稅收征管手段對稅收制度的保證程度受到稅務(wù)部門(mén)自身的能力和外部納稅環(huán)境的雙重影響,就兩者關(guān)系來(lái)講,稅務(wù)部門(mén)的征管能力是內在因素,它的強弱決定了稅收征管手段對稅收制度實(shí)施有效的保證制度,前提條件是稅收制度符合社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展水平和稅務(wù)部門(mén)自身的征管能力發(fā)展水平。社會(huì )的政治、經(jīng)濟、技術(shù)水平的變化是稅收征管改革發(fā)生和發(fā)展的外部動(dòng)因和條件。
所得稅征管的控制系統包括個(gè)人收入申報系統單位代扣代繳控制系統、稅務(wù)檢查系統低效率運行,原因多種多樣,對策也多種多樣,但是,筆者認為,來(lái)自于主觀(guān)方面的因素是最為重要的,那就是納稅人的納稅意識和稅務(wù)部門(mén)的敬業(yè)意識,當然,各種技術(shù)手段的在稅收征管中的應用,也是不可或缺的。
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