淺議偷稅罪立法的幾個(gè)問(wèn)題財稅法規論文
【論文關(guān)鍵詞】偷稅罪，立法
【正文】
隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟體制的確立，社會(huì )經(jīng)濟不斷發(fā)展，偷稅犯罪日益猖獗，這不僅嚴重地破壞了稅收征管秩序，而且給國家造成了大量的稅款流失。然而我國刑法對偷稅罪的立法規定卻存在嚴重的缺陷，給司法實(shí)踐帶來(lái)諸多難題，造成對偷稅犯罪分子的打擊不力，在客觀(guān)上縱容了偷稅行為的存在和發(fā)生。以下，筆者就此問(wèn)題簡(jiǎn)略闡述自己的觀(guān)點(diǎn)：
一、應采取列舉加概括方式規定偷稅行為方式
我國刑法第二百零一條對偷稅罪的行為手段采用了完全式列舉方式。筆者認為，完全式列舉雖然具有“明示其一，排除其它”的功能，這于貫徹罪刑法定原則有著(zhù)積極意義。但其也具有很大的缺陷。對于偷稅罪，應采取非完全列舉規定。這是因為：
(1)完全列舉雖一目了然，便于遵守執行，但容易產(chǎn)生疏漏，使法律法規不能適應紛繁復雜的現實(shí)。不完全列舉則能防止掛一漏萬(wàn)，保證了法律法規的嚴謹性、周密性。完全式列舉的立法方式?jīng)]能詳盡地列舉偷稅的全部行為方式，使出自相同的犯罪目的，實(shí)施了表現形式不相同但性質(zhì)相同的偷稅行為，并都發(fā)生了稅款流失的后果，卻由于立法技術(shù)的緣故使偷稅行為受到不同性質(zhì)的處罰。
(2)采取這種方式易與稅法不協(xié)調。這種立法方式無(wú)法適應稅法的多變性和從稅收征管形式角度來(lái)規定偷稅方式。稅收法律制度，是隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展及社會(huì )經(jīng)濟體制的不斷變化，隨著(zhù)稅收制度和征收制度的不斷變化而發(fā)展變化的;其他與稅收相關(guān)的財務(wù)會(huì )計制度也在不斷變化之中，如目前的會(huì )計電算化和電子報稅等就是以前沒(méi)有的。所以在稅收制度和稅收征管制度不斷變化的過(guò)程中，完全從稅收征管形式的角度限定偷稅方式是不現實(shí)的，無(wú)論偷稅方式羅列多少，也無(wú)法涵蓋偷稅行為之全部外延。
二、取消關(guān)于“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”的立法規定
“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”，是刑法增加的一種偷稅方式。之所以增加這一偷稅方式大概是因為要解決司法實(shí)踐中大量存在的采取不申報的方式逃避納稅義務(wù)的情況。但是，筆者認為，從應然的角度看，刑法把這一行為作為偷稅罪的行為方式之一是不合理的，應該取消。這是因為：
(1)混淆了納稅申報義務(wù)和納稅義務(wù)的界限。納稅義務(wù)產(chǎn)生的前提是應稅事實(shí)的實(shí)際發(fā)生，而納稅申報雖為法定，且與納稅義務(wù)聯(lián)系緊密，但從其法律性質(zhì)上來(lái)說(shuō)，則是政府對稅收的一種管理方式。偷稅的實(shí)質(zhì)是逃避納稅義務(wù)，而非逃避納稅申報義務(wù)。納稅申報義務(wù)的產(chǎn)生并不一定以應稅事實(shí)實(shí)際發(fā)生和納稅義務(wù)的已經(jīng)存在為必須，對申報納稅人的管理，是以稅法規定和稅務(wù)機關(guān)確定的納稅申報期內是否進(jìn)行了申報為尺度予以評價(jià)的。例如，自行申報納稅人在未發(fā)生應稅事實(shí)的情況下亦應申報，即零申報。所以，不進(jìn)行納稅申報并不能一概而論為逃避納稅義務(wù)。
(2)不符合偷稅罪本質(zhì)特征的要求。偷稅罪的行為本質(zhì)在于欺詐性，表現為隱蔽性、非公開(kāi)性。而“拒不申報”是對稅務(wù)機關(guān)管理權的公然抗拒，表現為公開(kāi)性。此與偷稅行為理所當然具有的欺詐性、隱蔽性截然相反。
(3)與刑罰理念不符。刑罰是最后的，不得已的手段，只有以非刑方式如民事的、行政的手段無(wú)以遏制時(shí)才可動(dòng)用。如果經(jīng)行政處罰后，行為人仍不申報，稅務(wù)機關(guān)完全可以進(jìn)行稅務(wù)檢查，若發(fā)現有偷稅情況，應自行處理或移交公安機關(guān);若沒(méi)有，應依法核定其應納稅額，限期繳納，到期不繳納的，可強制執行。司法實(shí)踐中所存在的大量“拒不申報”情況，不是因為行政處罰不足以遏制，而是稅收執法不嚴而已，并非到了非刑罰不足以遏制的程度。
三、取消偷稅罪的數額加比例標準，單獨采取數額標準
對于刑法關(guān)于偷稅罪的數額加比例標準的規定，有論者持肯定態(tài)度，認為這可以從主客觀(guān)不同方面來(lái)確定偷稅罪的危害程度，因而比較科學(xué)。筆者認為，這是對立法精神的誤解。立法之所以采用比例+數額制，不是照顧主客觀(guān)的統一，而且照顧大額納稅人和小額納稅人的均衡：采用比例制，不至于大額納稅人一偷稅就構成犯罪;采用數額制，不至于小額納稅人一偷稅就構成犯罪。但是，比例加數額制貌似合理，實(shí)質(zhì)上卻不科學(xué)，應取消這種立法規定，僅以偷稅數額來(lái)界定偷稅罪與非罪以及法定刑的配置。理由如下：
(1)違背公平原則。將大額納稅人與小額納稅人區別對待是不公平的。法律面前人人平等，這包括違法處罰時(shí)的平等。同樣的違法犯罪行為應受同樣的處罰，就犯罪而言，處罰只能因行為的社會(huì )危害程度不同而不同。雖然大額納稅人上繳的稅款多，對國家貢獻大，但功是功，過(guò)是過(guò)，功過(guò)不能抵消，更不能因此而放寬對大額納稅人的定罪標準。根據現行刑法規定這定罪標準，一個(gè)年納稅一千萬(wàn)元的企業(yè)，偷稅九十九萬(wàn)元可以無(wú)罪，而一個(gè)年納稅十萬(wàn)元的企業(yè)，偷稅一萬(wàn)元就構成犯罪，這種現象的出現，對規范社會(huì )行為顯然是一個(gè)極其錯誤的導向。任何人偷稅同屬主觀(guān)故意，按偷稅比例來(lái)定罪，事實(shí)上有利于“富人”，客觀(guān)上違反了法律面前人人平等的原則。①
(2)違背定罪原則。犯罪的本質(zhì)是對社會(huì )的危害，只有社會(huì )危害性大小才是區分罪與非罪的標準。只有影響社會(huì )危害性的東西，才能作為定罪的依據。偷稅罪的社會(huì )危害性表現為納稅人的主觀(guān)惡性和行為的客觀(guān)危害，行為的客觀(guān)危害主要表現為偷稅數額的大小。當然，客觀(guān)行為是主觀(guān)心理的外在表現，偷稅數額的大小也在極大程度反映了行為人的主觀(guān)惡性�？梢哉f(shuō)，偷稅罪的社會(huì )危害性集中體現在偷稅數額上。比例制反映不出行為人的主觀(guān)惡性和行為的客觀(guān)危害程度，即比例的大小與行為的社會(huì )危害大小不存在關(guān)系。若對凡有偷稅行為的納稅人都按照偷稅數額比例的規定去衡量其是否構成犯罪，就必然會(huì )出現偷稅數額大的納稅人可能不構成犯罪，而偷稅數額小的納稅人卻可能構成犯罪等悖理現象。
(3)數額加比例的計算方法在實(shí)踐中不能統一，還容易成為個(gè)別司法人員徇私枉法，搞罪刑擅斷的“合法”借口。
四、“兩次處罰”定罪標準在實(shí)踐中不統一
刑法第二百零一條規定了納稅人“因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的”構成偷稅罪，因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予兩次行政處罰，這不僅是對偷稅行為人主觀(guān)惡性的評價(jià)，也是偷稅罪構成的客觀(guān)要求之一，《稅收征管法》規定了對偷稅行為進(jìn)行行政處罰的適用標準，而對“又偷稅”的數額有關(guān)的刑事立法則沒(méi)有涉及，在司法實(shí)踐中對又偷稅的數額有不同的理解，這些不同的理解導致對同樣的偷稅行為適用不同的標準，嚴重地破壞了刑法的嚴肅性和權威性。
另外該條文并沒(méi)有規定前二次受行政處罰和第三次偷稅行為的時(shí)間限制，因此在實(shí)踐中造成對行為人在時(shí)間上的無(wú)限期計算，這種處罰規定對行為人過(guò)于嚴荷，同時(shí)存在著(zhù)法律相互之間失衡的問(wèn)題。② 行為人屢偷屢罰，屢罰屢偷的行為固然主觀(guān)惡性比較大，但是如果說(shuō)只要納稅人因偷稅被處以?xún)纱涡姓幜P，那么其在任何時(shí)候再偷稅都可追究其刑事責任，這并不符合刑法上的追訴制度，無(wú)論從立法者的本意還是從懲罰和教育相結合的刑法目的來(lái)看，都有必要對時(shí)間間隔作一定的限制，那么這個(gè)時(shí)間間隔應該是多少呢?筆者認為法律對此問(wèn)題應給出明確規定。
五、漏稅行為犯罪化，嚴密刑事法網(wǎng)
關(guān)于偷稅罪的罪過(guò)，我國規定為故意，但世界上大多數國家把納稅人疏忽也包括在偷稅中，這大概是為了減輕司法證明責任。因為納稅人不繳或少繳稅款是有意還是無(wú)意，常常難以辨明。筆者認為，隨著(zhù)民眾納稅意識的提高，應該將漏稅行為犯罪化，這樣可以最大限度地打擊偷稅犯罪。雖然漏稅與偷稅在主觀(guān)惡性上不同，但這可在處罰上體現出來(lái)。
六、規范扣繳義務(wù)人的刑事責任
扣繳義務(wù)不同于納稅義務(wù)，扣繳義務(wù)包括扣和繳兩個(gè)義務(wù)。刑法把扣繳義務(wù)人采取欺詐手段不繳稅款的行為視為偷稅，這是不妥的。另外，刑法對扣繳義務(wù)人不扣或少扣稅款行為也未規定刑事責任�？劾U義務(wù)人不扣稅款和不繳已扣稅款，其社會(huì )危害并無(wú)不同。所以，筆者建議增設扣繳義務(wù)人不履行扣繳義務(wù)罪。把扣繳義務(wù)人不履行“扣”的義務(wù)和不履行“繳”的義務(wù)，情節嚴重的行為都納入刑事處罰范疇。
七、增設稅務(wù)代理人偷稅罪
隨著(zhù)我國經(jīng)濟的發(fā)展和稅制改革的進(jìn)一步深化，稅務(wù)代理人大量出現就成為必然，如何處理他們的違法犯罪行為，也成為一個(gè)突出的問(wèn)題。對于稅務(wù)代理人與納稅人勾結的偷稅，自然可以按照偷稅罪共犯處理，但對于其私自決定偷稅的，刑法就無(wú)能為力。所以，應該增設稅務(wù)代理人偷稅罪。
綜上，筆者對我國關(guān)于偷稅罪立法中的幾個(gè)問(wèn)題談了自己粗淺的看法，因理論水平有限，加之缺乏相關(guān)實(shí)踐經(jīng)驗，所以論述中必然存有不足抑或錯誤之處，請各位指正。寫(xiě)作此文，唯一目的就是希望能夠引起相關(guān)部門(mén)對偷稅罪立法問(wèn)題的重新審視，以促進(jìn)我國偷稅罪立法的不斷完善，從而保證法律對偷稅犯罪的有效打擊。
【參考資料】
�、僦x恩標：“論偷稅罪中存在的問(wèn)題及完善”，人民法院網(wǎng)。
�、谥旖ㄈA:“論偷稅罪的若干問(wèn)題”，《廣東社會(huì )科學(xué)》2009年
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