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關(guān)于暫時(shí)性差異財稅的分析
會(huì )計準則與企業(yè)所得稅法的新變化給會(huì )計人員日常的所得稅會(huì )計核算帶來(lái)了極大的困擾，特別是由于對暫時(shí)性差異的理解不足，造成了實(shí)際工作中對于暫時(shí)性差異的核算不完整、不準確，甚至不正確，嚴重導致了會(huì )計報表的失實(shí)。
一、資產(chǎn)減值準備事項
會(huì )計準則要求對于各項資產(chǎn)根據其市場(chǎng)的風(fēng)險狀況及未來(lái)的收益能力計提減值準備。會(huì )計準則中規定的資產(chǎn)減值項目包括：壞賬準備、貸款損失準備、存貨跌價(jià)準備、持有至到期投資減值準備、長(cháng)期股權投資減值準備、投資性房地產(chǎn)減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、工程物資減值準備、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備、無(wú)形資產(chǎn)減值準備、商譽(yù)減值準備等。減值準備的計提會(huì )導致會(huì )計賬面價(jià)值的減少。
企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規定：企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)規定可以確認損益外，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎。即各項資產(chǎn)減值在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除。除非是國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)存在特殊規定的行業(yè)(如金融、證券、保險等)，如《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》(財稅[2009]64號)規定，金融企業(yè)準予當年稅前扣除的貸款損失準備=本年末準予提取貸款損失準備的貸款資產(chǎn)余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備余額。對于沒(méi)有特殊規定的一般企業(yè)，由于減值準備計提后，各項資產(chǎn)的會(huì )計賬面價(jià)值小于其計稅基礎，將會(huì )產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
二、折舊、攤銷(xiāo)事項
會(huì )計準則中計提折舊的資產(chǎn)主要有固定資產(chǎn)、按成本模式進(jìn)行后續計量的投資性房地產(chǎn)，計提攤銷(xiāo)的資產(chǎn)主要有無(wú)形資產(chǎn)和長(cháng)期待攤費用。企業(yè)所得稅法中沒(méi)有投資性房地產(chǎn)的概念。從稅法上區分，投資性房地產(chǎn)可以區分為房屋、建筑物和土地使用權。其中，房屋、建筑物歸入固定資產(chǎn)，按照企業(yè)所得稅法規定計算固定資產(chǎn)折舊并扣除;土地使用權應歸入無(wú)形資產(chǎn)，計算無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費用并扣除。
會(huì )計準則要求企業(yè)應當根據固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。根據與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實(shí)現方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。并且至少應當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進(jìn)行復核。
企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規定：企業(yè)應當按直線(xiàn)法計提折舊，固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，屬于稅收優(yōu)惠政策，須報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準。企業(yè)應根據固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預計凈殘值。并對固定資產(chǎn)的最短折舊年限作了一定的調整�？梢�(jiàn)，會(huì )計準則與稅法對于固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)的折舊差異主要在于折舊方法、年限的不一致，可能導致會(huì )計的賬面價(jià)值與稅法計稅基礎的不同，進(jìn)而可能產(chǎn)生應納稅或可抵扣暫時(shí)性差異。會(huì )計準則規定使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應進(jìn)行攤銷(xiāo)，與稅法無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不得低于10年處理不同，會(huì )導致會(huì )計的賬面價(jià)值大于稅法的計稅基礎，產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異。
三、公允價(jià)值計量的資產(chǎn)、負債事項
會(huì )計準則中以公允價(jià)值進(jìn)行期末計量的資產(chǎn)、負債項目主要有：交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債、可供出售金融資產(chǎn)以及按公允價(jià)值模式進(jìn)行后續計量的投資性房地產(chǎn)。期末公允價(jià)值變動(dòng)損益一般計入當期損益，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計人資本公積。
企業(yè)所得稅法對于公允價(jià)值變動(dòng)損益沒(méi)有給予明確說(shuō)明，但由于該項收益是未實(shí)現的收益，稅法出于可靠性的考慮，仍恪守收入實(shí)現原則。并在《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執行有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財稅[2007]80號)中明確指出，企業(yè)以公允價(jià)值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計入應納稅所得額，在實(shí)際處置或結算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。所以隨著(zhù)期末資產(chǎn)、負債項目公允價(jià)值的高低變動(dòng)，會(huì )計的賬面價(jià)值可能高于也可能低于稅法的計稅基礎，因而可能形成應納稅或可抵扣暫時(shí)性差異。
四、以現值計量的資產(chǎn)事項
會(huì )計準則規定：
(1)購買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買(mǎi)價(jià)款的現值為基礎確定。
(2)確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應當考慮預計棄置費用因素。會(huì )計核算中，棄置費用一般折現計人固定資產(chǎn)的成本。
(3)融資租人的固定資產(chǎn)在租賃期開(kāi)始日。承租人應當將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應計入租入資產(chǎn)價(jià)值。
企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規定：
(1)外購的固定資產(chǎn)，以購買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎;
(2)融資租人的固定資產(chǎn)。以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎。同時(shí)，除稅法對特殊行業(yè)另有規定外，一般企業(yè)不允許預計棄置費用因素在稅前扣除。
存在上述情況的固定資產(chǎn)，會(huì )計的初始賬面價(jià)值一般小于稅法的計稅基礎，在固定資產(chǎn)形成的當期不會(huì )對會(huì )計利潤和應納稅所得額產(chǎn)生影響，一旦計提折舊，即使會(huì )計與稅法選擇的折舊方法、折舊年限以及凈殘值率保持一致，會(huì )計計提的折舊也會(huì )小于稅法計提的折舊，同時(shí)各期還要納稅調增會(huì )計核算產(chǎn)生的利息費用，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與稅法的賬面價(jià)值必然會(huì )出現差異，由于這種差異是可以轉回的，因此屬于可抵扣暫時(shí)性差異。
五、權益法核算的長(cháng)期股權投資
會(huì )計準則規定投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長(cháng)期股權投資，應當采用權益法核算。在權益法核算之下，長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值要隨著(zhù)應享有被投資單位凈資產(chǎn)份額的變化而變化。具體規定如下：
(1)長(cháng)期股權投資的初始投資成本小于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應當計入當期損益，同時(shí)調整長(cháng)期股權投資的成本。
(2)取得長(cháng)期股權投資后。應當按照應享有或應分擔的被投資單位實(shí)現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。
(3)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)，應當調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值并計入所有者權益。
企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規定：
(1)企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應納稅所得額時(shí)不得扣除。只有企業(yè)在轉讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本才準予扣除。
(2)居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。
可見(jiàn)，企業(yè)所得稅法中對于長(cháng)期股權投資并無(wú)權益法的概念，長(cháng)期股權投資初始投資成本的調整以及應享有被投資單位其他權益的變化對于長(cháng)期股權投資的調整，稅法并不要求調整，即計稅基礎不會(huì )發(fā)生變化，這將導致應納稅或可抵扣的暫時(shí)性差異。但在企業(yè)擬長(cháng)期持有該項投資時(shí)，這些暫時(shí)性差異在可以預計的未來(lái)期間并不會(huì )轉回，所以盡管存在差異，并不確認該項暫時(shí)性差異對遞延所得稅的影響，除非投資企業(yè)改變意圖由長(cháng)期持有轉為近期出售，才應確認相關(guān)的暫時(shí)性差異影響。另外，對于投資收益的確認，盡管長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值隨著(zhù)投資收益確認而變化，但計稅基礎保持不變。同時(shí)，由于企業(yè)間直接投資的投資收益免稅，在未來(lái)期問(wèn)自被投資單位分得有關(guān)現金股利或利潤時(shí)，該部分現金股利或利潤免稅，在持續持有的情況下，會(huì )計賬面價(jià)值與計稅基礎的差異并不會(huì )對未來(lái)期間的所得稅產(chǎn)生影響，所以也不應確認該暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。
六、收入確認時(shí)點(diǎn)與稅法不一致導致的應收、預收款項
企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規定：以分期收款方式銷(xiāo)售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實(shí)現;利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應付利息的日期確認收入的實(shí)現;租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實(shí)現;特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實(shí)現。
會(huì )計準則改變了原會(huì )計制度中的分期收款銷(xiāo)售的處理，強調“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的運用。認為如果商品發(fā)出時(shí)符合收入確認條件，應立即確認收入，不應以合同約定的收款日期確認收入。另外，在收入的計量上，會(huì )計準則規定合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應當按照應收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售商品的收入金額。對于利息收入、租金收入以及特許權使用費收入等，會(huì )計準則要求按權責發(fā)生制分期確認收入。
由于收入確認時(shí)點(diǎn)不同，分期收款銷(xiāo)售、利息收入、租金收入以及特許權使用費收入等產(chǎn)生的長(cháng)期應收款、應收利息以及其他應收款等項目，會(huì )計的賬面價(jià)值與稅法的計稅基礎可能不同，會(huì )產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異。例如，分期收款銷(xiāo)售如果符合會(huì )計收入的確認條件，會(huì )計上按應收金額借記“長(cháng)期應收款”，按商品的公允價(jià)值貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，差額計入“未確認融資收益”的貸方，以后各期轉銷(xiāo)未確認融資收益并確認利息收入，各期的長(cháng)期應收款的賬而價(jià)值等于原應收金額減去未確認融資收益的貸方余額，與稅法的應收金額存在差異，會(huì )形成應納稅暫時(shí)性差異。
會(huì )計與稅法對預收款項的收入確認時(shí)間通常是一致的，都以商品發(fā)出時(shí)作為收入確認的時(shí)點(diǎn)�？赡艽嬖跁簳r(shí)性差異的事項是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的房地產(chǎn)預售收入，會(huì )計準則要求作為預收賬款，不確認收入。企業(yè)所得稅法規定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應按預計利潤率交納所得稅，待項目收入實(shí)現后交納所得稅時(shí)扣除，這將形成可抵扣暫時(shí)性差異。
七、預計負債事項
預計負債事項，如產(chǎn)品質(zhì)量保證、未決訴訟、承諾、待執行合同轉為虧損合同等事項，會(huì )計準則要求按權責發(fā)生制原則確認符合條件的預計負債，并計入銷(xiāo)售費用或營(yíng)業(yè)外支出等科目。因或有事項符合相應的條件所確認的預計負債，是納稅人根據有關(guān)情況預計的，尚未實(shí)際發(fā)生的，金額也是預計的，這與稅前扣除的真實(shí)發(fā)生原則和金額確定原則不符，稅法規定在實(shí)際損失沒(méi)有發(fā)生之前，不得扣除。對于會(huì )計期末形成的預計負債，稅法的計稅基礎為零，會(huì )形成可抵扣暫時(shí)性差異。對于或有事項可能獲得的補償，會(huì )計準則要求在“基本確定能夠收到”時(shí)，按照“基本確定能夠收到的金額”確認其他應收款，而稅法要求在實(shí)際收到時(shí)確認所得。因此，如果在計提預計負債的同時(shí)，確認了一筆補償的金額，除對該補償金額進(jìn)行相應的納稅調減外，還應確認應納稅暫時(shí)性差異，核算相應的遞延所得稅負債。
八、未作為資產(chǎn)、負債確認的特殊項目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異
某些交易或事項發(fā)生以后，因不符合資產(chǎn)、負債確認條件而未體現為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價(jià)值零與計稅基礎之間的差異會(huì )構成暫時(shí)性差異。如：職工教育經(jīng)費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規定：“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除;超過(guò)部分，準予在以后納稅年度結轉扣除;”“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定外，不超過(guò)當年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分，準予扣除;超過(guò)部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”會(huì )計上按國家規定比例計提的職工教育經(jīng)費和實(shí)際發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費計人成本費用，不再確認相應的資產(chǎn)或負債。但按稅法規定可沖減未來(lái)的應納稅所得額，這會(huì )形成實(shí)質(zhì)上的可抵扣暫時(shí)性差異。在可抵扣虧損以及稅款抵減等事項上也會(huì )產(chǎn)生該類(lèi)差異。如企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，可以在延續五年內用稅前利潤彌補;創(chuàng )業(yè)投資企業(yè)采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的�？梢园凑掌渫顿Y額的70%在股權持有滿(mǎn)2年的當年抵扣該創(chuàng )業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額;當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。這些事項都會(huì )形成實(shí)質(zhì)上的可抵扣暫時(shí)性差異，滿(mǎn)足條件時(shí)應確認該項差異對遞延所得稅的影響。
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