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淺談對公允價(jià)值審計的探討
隨著(zhù)新會(huì )計準則尤其是公允價(jià)值計量方式在我國的逐步推廣，會(huì )計信息的不確定性日益增強，注冊會(huì )計師的審計風(fēng)險也陡然增大，進(jìn)而對公允價(jià)值審計的理論研究迫在眉睫。注冊會(huì )計師應在充分了解客戶(hù)公允價(jià)值的產(chǎn)生過(guò)程、關(guān)注其可能存在種種偏見(jiàn)的基礎上，克服其自身在審計過(guò)程中產(chǎn)生的偏見(jiàn)，有效降低相關(guān)審計風(fēng)險，提高會(huì )計信息質(zhì)量。
1.目前國內公允價(jià)值準則實(shí)施的時(shí)間還很短，公允價(jià)值審計實(shí)務(wù)還處于摸索階段，其理論研究主要集中于兩方面：
一是對國外公允價(jià)值審計準則的介紹、對完善我國公允價(jià)值審計準則的借鑒意義和國內外審計準則異同的比較；
二是對公允價(jià)值審計的概念、內容和一般策略的闡述。本文在借鑒國外相關(guān)文獻的基礎上，從注冊會(huì )計師的角度，給出公允價(jià)值審計中可能存在的偏見(jiàn)，并給出相應對策，旨在為注冊會(huì )計師降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量提供相應對策，也為政策制訂者和未來(lái)公允價(jià)值審計理論的進(jìn)一步研究提供些許啟示。
公允價(jià)值審計的概念及相關(guān)規定公允價(jià)值審計是注冊會(huì )計師對采用公允價(jià)值計量（FVMs）的資產(chǎn)、負債及價(jià)值評估模型中的變量或信息進(jìn)行評價(jià)，并檢查客戶(hù)的FVMs和披露是否與規定的標準一致。具體而言，公允價(jià)值審計是指注冊會(huì )計師在財務(wù)報表審計過(guò)程中，在執行了必要的審計程序的基礎上獲取充分、適當的審計證據，以確定公允價(jià)值的確認、計量（ 包括初始計量與后續計量）和披露是否符合適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度規定，并得出相應審計結論的過(guò)程。其對象是財務(wù)報告中以公允價(jià)值列報和披露的有關(guān)項目的評估、計量、列報和披露情況，其目的是通過(guò)降低計量者的偏見(jiàn)提高信息的可靠性。我國的新會(huì )計準則也規定了FVMs的確定原則、計量方法，但由于實(shí)務(wù)情況較為復雜，特別是估值技術(shù)的應用，如如何選擇假設、估值模型和相關(guān)參數等，沒(méi)有提供詳細指南。2008年開(kāi)始，新準則的實(shí)施已經(jīng)擴大了范圍。我國準備用3年左右的時(shí)間實(shí)現在所有大中型企業(yè)實(shí)施新準則的目標。在此背景下，注冊會(huì )計師深入了解并正確評價(jià)FVMs就顯得格外重要，其特有的復雜性、不確定性和主觀(guān)性也給其審計提出了新的挑戰，從而給本文的研究奠定了堅實(shí)基礎。
2.注冊會(huì )計師如何進(jìn)行公允價(jià)值審計國內外以往對FVMs審計直接進(jìn)行檢驗的研究很少，其中最困難的三個(gè)問(wèn)題是：
第一，對FVMs內部控制的評估；
第二，確認和評價(jià)那些高風(fēng)險的FVMs；
第三，來(lái)自激勵性推理和過(guò)度自信的審計偏見(jiàn)。
2.1評估FVMs中的內部控制FVMs審計過(guò)程的重要環(huán)節是評估客戶(hù)內部控制設計的完善性，進(jìn)而決定對其依賴(lài)程度。
一方面，FVMs過(guò)程中的內部控制程序必然與其他的交易控制有所差異；
另一方面，二者也存在相同點(diǎn)，即都屬于傳統的交易控制，很難有效估計。因而注冊會(huì )計師必須確信其關(guān)鍵控制程序，特別是與責任分離原則相關(guān)的控制程序適當。FVMs及其運用不斷完善的趨勢也給內部控制系統提出了新的挑戰，即必須跟上新的評估程序的步伐。所以，在許多傳統的控制程序穩定后， FVMs相關(guān)的控制程序卻需要投入大量的審計工作，如了解和評估等。FVMs審計相關(guān)的內部控制的重要因素是其主要依賴(lài)于不同的機制設計而不是更多的傳統控制系統，具體體現在：
第一，由于采用成本法或FVMs主要依賴(lài)于一系列假定和資產(chǎn)未來(lái)的用途，因而對其控制更加困難；
第二，建立FVMs控制機制還可能受到種種偏見(jiàn)的影響（與傳統交易過(guò)程中運用更多單一程序的控制系統相反），這就要求注冊會(huì )計師必須更多了解和檢驗FVMs控制的具體形成過(guò)程。
2.2確認和評估高風(fēng)險的FVMs注冊會(huì )計師在對公允價(jià)值相關(guān)的內部控制評估之后，必須考慮其結果賴(lài)以成立的重要假定。雖然管理者對FVMs中使用的假定已做了明確說(shuō)明，但其在檢查重要假定、FVMs模型和重要數據時(shí)，還必須獨立做出自己的判斷。不同的人在對未來(lái)事件和條件進(jìn)行估計時(shí)，對同一信息也可能會(huì )賦予不同的權重。如果其獨立估計的結果與管理者的估計并無(wú)顯著(zhù)差異，那么就會(huì )認可后者輸入的信息。否則，如果二者顯著(zhù)不同，那么就應當提高專(zhuān)業(yè)懷疑程度。在FVMs日益普及的趨勢下，注冊會(huì )計師面臨的挑戰是必須認識到聘請價(jià)值評估專(zhuān)家的必要性以及如何利用專(zhuān)家的知識。然而，現實(shí)中大多注冊會(huì )計師不僅不聘請計算機保險專(zhuān)家作顧問(wèn)，且對其自身估計ERP系統風(fēng)險的能力表現出過(guò)度自信，也許是因為不能把握請求專(zhuān)家幫助的時(shí)機吧。
2.3激勵性推理當以往的觀(guān)點(diǎn)或偏好影響人的決策時(shí)，就產(chǎn)生了激勵性推理偏見(jiàn)，其途徑主要是信息搜索（證實(shí)性偏見(jiàn)）、評估和賦予權重。在FVMs的產(chǎn)生過(guò)程及其審計中，個(gè)人很少挑剔其偏愛(ài)的證據。事實(shí)上，注冊會(huì )計師面臨的第一個(gè)問(wèn)題是審計標準本身。如果僅僅按照審計標準的字面意思進(jìn)行審計，就可能產(chǎn)生證實(shí)性偏見(jiàn)。因為其不能只尋找支持其觀(guān)點(diǎn)的證據，而不尋找那些反對其觀(guān)點(diǎn)的證據。
2.4過(guò)度自信國外的相關(guān)研究發(fā)現：在FVMs審計時(shí)，注冊會(huì )計師還應避免自身出現過(guò)度自信偏見(jiàn)。當決策中充斥著(zhù)大量信息，尤其是在審計FVMs中往往會(huì )遇到大量支持或反對管理者觀(guān)點(diǎn)的證據時(shí)，無(wú)論這些信息是否能提高實(shí)際決策的準確性，注冊會(huì )計師往往都會(huì )更加自信，因此，必須避免陷入過(guò)度自信的泥潭。另外，源自過(guò)多信息的過(guò)度自信并非注冊會(huì )計師唯一需要關(guān)注的焦點(diǎn)。與IT專(zhuān)家審計相比，注冊會(huì )計師往往高估自身評價(jià)客戶(hù)ERP系統風(fēng)險的能力，在FVMs審計中，其結果是不聘請專(zhuān)家，這種過(guò)度自信會(huì )顯著(zhù)影響審計效果。
3.結論及對策在當前國內外要求企業(yè)廣泛接受和采用FVMs 的大趨勢下，公允價(jià)值審計已經(jīng)成為審計實(shí)務(wù)的工作重心和審計理論研究的焦點(diǎn)問(wèn)題，給審計標準的制定者和注冊會(huì )計師提出了巨大挑戰。因此，注冊會(huì )計師必須采取一定的決策戰略對管理者FVMs的恰當性和披露的充分性做出準確判斷，并重點(diǎn)關(guān)注其中的高風(fēng)險領(lǐng)域，其應對策略主要包括：
3.1避免自身的種種偏見(jiàn)，采取措施努力具備FVMs審計必需的專(zhuān)業(yè)技能，確保管理者的估計保持在適當范圍內
3.2教育部門(mén)應考慮是否，以及如何把價(jià)值評估知識引入大學(xué)的會(huì )計課程3.3注冊會(huì )計師可以通過(guò)繼續教育和接受培訓的方式獲得相關(guān)的基本素養和技能，還可以從客戶(hù)那里收集和分析公允價(jià)值方面的信息，建立和評估FVMs的定量模型，減少或消除許多常見(jiàn)的預測誤差
3.4聘用該方面的專(zhuān)家和重塑審計團隊即使注冊會(huì )計師正逐步擁有基本的評估知識，但是有效評估管理者的FVMs系統卻需要更加系統的專(zhuān)業(yè)知識，而且復雜的、創(chuàng )新性的金融工具更是日新月異，其要求不斷建立新的價(jià)值評估模型，這種演進(jìn)阻礙了“藝術(shù)性”技術(shù)（即素養和技能）的獲取乃至在審計中的運用。
另外，由于我國的制度背景、法律環(huán)境以及相關(guān)配套機制與國外還有差距，如對于價(jià)值評估方面的專(zhuān)家還很稀缺，會(huì )計人員和注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)還有待提高，主觀(guān)判斷的隨意性較大。因此，在進(jìn)行公允價(jià)值審計中，就要求注冊會(huì )計師一定要深入調查客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)狀況、財務(wù)狀況、內部控制和公司治理機制，不能輕信、不能只證實(shí)，不證偽。
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