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小企業(yè)內部控制審計分析論文
我國20xx年啟動(dòng)的創(chuàng )業(yè)板要求創(chuàng )業(yè)板上市公司要有經(jīng)會(huì )計師事務(wù)所簽發(fā)的無(wú)保留意見(jiàn)的內部控制審計報告,2011年起分階段實(shí)施的內部控制規范體系也將擇機在中小板和創(chuàng )業(yè)板上市公司中施行，這意味著(zhù)我國的小企業(yè)也將面臨內部控制審計的要求。本文結合小企業(yè)內部控制審計的特點(diǎn)，對小企業(yè)的內部控制審計進(jìn)行探討。
一、小企業(yè)內部控制審計的特殊性
小企業(yè)的內部控制有其特殊性。2006年，COSO委員會(huì )發(fā)布《小規模企業(yè)財務(wù)報告內部控制指引》，以幫助小企業(yè)運用整合框架設計和實(shí)施內部控制實(shí)現財務(wù)報告的目標。
指引使用了“smaller public companies”而非“small publiccompanies”的術(shù)語(yǔ)，指導有如下特點(diǎn)的小企業(yè)內部控制的建立及審計，包括：業(yè)務(wù)、產(chǎn)品單一；營(yíng)銷(xiāo)渠道及區域相對集中；管理層占有公司較大股份；管理層次少、控制權限大；業(yè)務(wù)處理系統相對簡(jiǎn)單；員工少，且承擔較大的職責范圍；關(guān)鍵崗位留任有勝任能力的人員的能力受到限制。2009年，PCAOB（美國公眾公司會(huì )計監督委員會(huì )）發(fā)布的《小規模上市公司與財務(wù)報表審計整合的內部控制審計指引》也采用了相同的概念，對小企業(yè)的內部控制審計提供了詳盡的指導，并通過(guò)大量的舉例為注冊會(huì )計師提供了切實(shí)有效的幫助。
小企業(yè)的內部控制審計在風(fēng)險評估、識別重要的賬戶(hù)、列報及相關(guān)認定、選擇擬測試的控制及測試控制設計及運行的有效性等各方面都有其特殊性。具體表現在：1.小企業(yè)的管理層直接參與企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，流程層面控制少，注冊會(huì )計師評價(jià)企業(yè)層面控制可以為對內部控制的有效性發(fā)表審計意見(jiàn)提供實(shí)質(zhì)性的證據。
2.小企業(yè)的管理層次少、管理層權限范圍大，高管容易凌駕于控制之上或有意提供錯報，因此注冊會(huì )計師更要關(guān)注管理層凌駕于控制之上及舞弊造成的重大錯報的風(fēng)險。
3.小企業(yè)的員工少，機構設置相對簡(jiǎn)單，影響了不相容職責的分開(kāi)，有些企業(yè)使用服務(wù)機構或替代控制實(shí)現職責分開(kāi)，注冊會(huì )計師應考慮這些替代控制能否實(shí)現控制目標。
4.小企業(yè)業(yè)務(wù)單一，會(huì )計功能集中，信息系統也相對簡(jiǎn)單，更多地使用成套購進(jìn)不加改動(dòng)的軟件。
5.小企業(yè)由于條件限制，缺少有足夠勝任能力的會(huì )計專(zhuān)業(yè)人士，可能會(huì )通過(guò)外部專(zhuān)家實(shí)現財務(wù)報告勝任能力的要求，注冊會(huì )計師評價(jià)企業(yè)財務(wù)報告勝任能力時(shí)要考慮第三方的使用。
6.小企業(yè)沒(méi)有或較少有正式的內部控制文檔，內部控制更多通過(guò)非正式的方式如口頭溝通來(lái)實(shí)現，會(huì )影響注冊會(huì )計師確定控制測試的性質(zhì)、時(shí)間、范圍。
二、注冊會(huì )計師審計小企業(yè)內部控制的特殊考慮
針對小企業(yè)內部控制審計的特點(diǎn)，筆者認為注冊會(huì )計師在開(kāi)展小企業(yè)的內部控制審計時(shí)，應重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)方面：1.評價(jià)企業(yè)層面控制。小企業(yè)的公司治理相對不夠完善，對高管的制約能力差，決策權相對集中，內部控制的有效性很大程度上取決于管理層的理念及重視程度，因此評價(jià)控制環(huán)境對于評價(jià)小企業(yè)內部控制的有效性尤其重要。
2.評價(jià)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險。所有企業(yè)都存在管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險，只是小企業(yè)為管理層凌駕于控制之上提供了更多機會(huì )。對此，注冊會(huì )計師應實(shí)施的程序有：（1）評價(jià)誠信及道德價(jià)值觀(guān)念。注冊會(huì )計師可以通過(guò)與員工討論他們觀(guān)察到的業(yè)務(wù)活動(dòng)，充分了解企業(yè)的誠信與道德價(jià)值觀(guān)念。（2）評價(jià)治理層的監管。注冊會(huì )計師可以檢查董事會(huì )及審計委員會(huì )的活動(dòng)和會(huì )議記錄，以獲得其應對管理層凌駕于控制之上風(fēng)險的證據。（3）評價(jià)賬務(wù)處理控制。注冊會(huì )計師應測試日常核算中的會(huì )計分錄及調整分錄、復核會(huì )計估計是否有失公允、評價(jià)重要的異常交易的合理性，為是否存在管理層舞弊提供證據。
3.評價(jià)職責分開(kāi)。職責分開(kāi)是指在不同的員工之間劃分不相容職務(wù)以減少重大錯報的風(fēng)險。穿行測試有助于識別企業(yè)是否實(shí)現了職責分開(kāi)。在通過(guò)外部服務(wù)機構實(shí)現職責分開(kāi)時(shí)，注冊會(huì )計師要參照《中國注冊會(huì )計師審計準則第1212號—對被審計單位使用服務(wù)機構的考慮》，了解服務(wù)機構中與企業(yè)內部控制相關(guān)的控制及企業(yè)針對服務(wù)機構活動(dòng)實(shí)施的控制，并獲得相關(guān)控制運行有效的證據。替代控制一般是管理層直接的監管及復核，注冊會(huì )計師可以通過(guò)檢查相關(guān)簽章及記錄來(lái)評價(jià)彌補性控制的有效性。
4.信息技術(shù)控制審計。IT環(huán)境的復雜程度對錯報的風(fēng)險及應對風(fēng)險的控制有顯著(zhù)的影響。小企業(yè)IT環(huán)境的特點(diǎn)包括：管理層主要依靠人工控制交易流程；主要使用成套軟件，對用戶(hù)配置的要求低；擁有訪(fǎng)問(wèn)權限的員工少，軟件應用的功能簡(jiǎn)單。小企業(yè)一般購入成套軟件，軟件的修改是軟件的提供者提供更新，注冊會(huì )計師應檢查軟件的選擇、取得并安裝的過(guò)程，評價(jià)軟件升級是否經(jīng)授權并及時(shí)。
5.評價(jià)企業(yè)的財務(wù)報告勝任能力。被審計單位的財務(wù)報告勝任能力對財務(wù)報告的可靠性有重要影響。連續審計中，注冊會(huì )計師可以根據以往的審計經(jīng)驗判斷企業(yè)的財務(wù)報告勝任能力。注冊會(huì )計師要評價(jià)管理層對勝任能力水平的設定、企業(yè)是否培訓財務(wù)報告流程中的員工、審計委員會(huì )是否定期復核評價(jià)關(guān)鍵財務(wù)報告崗位員工的勝任能力。當企業(yè)聘請外部財務(wù)專(zhuān)家時(shí)，注冊會(huì )計師應評價(jià)管理層的監管是否能正確識別并應對風(fēng)險，具體包括管理層如何確定外部專(zhuān)家是否擁有必要的素質(zhì)；是否建立了對外部專(zhuān)家的控制，分派了恰當的員工監管；管理層是否參與了重要假設、判斷；如何評價(jià)外部服務(wù)的準確性及結果。
管理層評價(jià)內部控制的有效性往往會(huì )有相關(guān)文件，注冊會(huì )計師的審計工作可以有效利用這些文件提高審計效率，如果小企業(yè)的正式文件少，沒(méi)有內部審計人員的工作可以利用,注冊會(huì )計師要通過(guò)執行詢(xún)問(wèn)、觀(guān)察、檢查及重新執行等審計程序為控制是否有效提供足夠的證據。
三、對我國小企業(yè)內部控制及內部控制審計制度發(fā)展的建議
20xx年，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內部控制基本規范》，連同20xx年4月發(fā)布的《企業(yè)內部控制配套指引》，表明我國的內部控制規范體系基本建成，為企業(yè)建立健全內部控制及注冊會(huì )計師的內部控制審計工作提供了指導。對于我國的小企業(yè)內部控制制度及內部控制審計筆者提出以下建議：1.逐步建立小企業(yè)內部控制標準體系。內部控制是企業(yè)生存、發(fā)展壯大的基礎，我國的小企業(yè)在國民經(jīng)濟中處于十分重要的地位。目前國內的內部控制標準體系適用于大中型企業(yè)，注冊會(huì )計師在對小企業(yè)進(jìn)行內部控制審計時(shí)要根據小企業(yè)的內部控制特點(diǎn)進(jìn)行相應的調整。因此應加強小企業(yè)的內部控制制度建設，以促進(jìn)小企業(yè)加強內部控制，提高小企業(yè)內部控制審計的效率效果。
2.監管部門(mén)應適當放寬資本市場(chǎng)上對小企業(yè)披露的內部控制審計意見(jiàn)的要求。鑒于小企業(yè)條件的局限性，與大中型企業(yè)相同的無(wú)保留意見(jiàn)的內部控制鑒證報告的披露要求會(huì )增加小企業(yè)的負擔，限制小企業(yè)進(jìn)入資本市場(chǎng)發(fā)展，甚至導致一些小企業(yè)粉飾內部控制審計報告，降低了內部控制審計報告的有用性。筆者認為，對于小企業(yè)的內部控制審計報告的要求可以適當放寬。
3.注冊會(huì )計師在實(shí)施小企業(yè)內部控制審計時(shí)要把握重要性原則，主要關(guān)注重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域的重要控制。內部控制的設立要遵循成本效益的原則，小企業(yè)受資源限制，其內部控制的建立應該遵循重要性及有效性原則，注冊會(huì )計師的審計也應適應小企業(yè)特點(diǎn)相應加以調整
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