小議內部控制缺陷對審計收費的影響論文

　　許多研究都證明了公司內部控制缺陷與收益質(zhì)量降低、盈余管理以及風(fēng)險增加之間的關(guān)系，并證明了內部控制缺陷代表著(zhù)財務(wù)報告使用者的風(fēng)險。以往的這些研究結論是否意味著(zhù)內部控制缺陷會(huì )對審計收費產(chǎn)生影響呢?本文利用我國A股上市公司2009年和2010年的數據，從截面視角探討上市公司存在的內部控制缺陷是否會(huì )影響審計收費，并將內部控制缺陷進(jìn)行具體分類(lèi)，研究不同類(lèi)別的內部控制缺陷對審計收費影響的差異;同時(shí)，本文還從跨期視角研究公司修正內部控制缺陷后對審計收費有什么影響。

　　相關(guān)文獻梳理

　　國外學(xué)者關(guān)于內部控制與審計收費關(guān)系的研究有著(zhù)不同的結論。一些學(xué)者研究后認為內部控制和審計沒(méi)有關(guān)聯(lián)［2-5］;另一些研究結果卻不同，Daigle等通過(guò)分析1996—1999年審計工作底稿的數據發(fā)現，信息技術(shù)審計師的評估控制風(fēng)險會(huì )影響審計時(shí)間和費用［6］。Raghunandan和Rama、Hogan和Wilkins研究顯示內部控制風(fēng)險增加會(huì )從兩個(gè)方面引起審計收費提高:一是審計師判斷公司存在較高內部控制風(fēng)險時(shí)，為了降低審計風(fēng)險會(huì )相應增加審計投入，因此會(huì )收取更高的審計費用;二是公司存在較高內部控制風(fēng)險往往說(shuō)明整體風(fēng)險水平較高，審計師會(huì )加收一部分風(fēng)險溢價(jià)，以防審計業(yè)務(wù)的訴訟風(fēng)險增加［7-8］。Bedard等發(fā)現內部控制缺陷與計劃投入的審計時(shí)間和預計收費相關(guān)［9］。Hoitash等檢驗認為強制披露內部控制缺陷與審計費用的相關(guān)性比自愿披露的重大缺陷與審計費用的相關(guān)性更大［1］。在我國，曹建新、陳志宇認為，在審計質(zhì)量較低時(shí)提高內部控制質(zhì)量有助于降低審計收費，而在審計質(zhì)量較高時(shí)二者關(guān)聯(lián)度明顯減弱，這說(shuō)明審計質(zhì)量越低，內部控制質(zhì)量與審計收費之間的負相關(guān)關(guān)系越顯著(zhù)［10］。張旺峰等構建了內部控制質(zhì)量評價(jià)指標并進(jìn)行了有關(guān)檢驗，結果顯示注冊會(huì )計師的審計收費與企業(yè)的內部控制質(zhì)量之間存在著(zhù)不顯著(zhù)的負相關(guān)性［11］。關(guān)于內部控制質(zhì)量與信息披露的研究，方紅星指出在強制性披露內部控制信息的制度框架下，積極倡導公司披露內部控制缺陷信息，可以有效解決信息不對稱(chēng)問(wèn)題，同時(shí)自愿披露內控信息還可以緩解代理沖突并有助于提高資本市場(chǎng)配置效率［12］。楊有紅、汪薇認為管理層自愿披露內部控制信息的動(dòng)機不足［13］。內部控制信息披露是否充分在一定程度上可以反映內部控制質(zhì)量的高低［14］。林斌、饒靜分析指出內部控制質(zhì)量越高的公司，為了向市場(chǎng)傳遞真實(shí)的價(jià)值，越可能充分披露內部控制鑒證報告［15］。國內學(xué)者關(guān)于這一問(wèn)題的研究結論基本相同，即披露內控缺陷的公司，其內控質(zhì)量較低;內控質(zhì)量較高的公司，更愿意披露正面的內控信息。由于上市公司披露的內部控制缺陷是管理層自主決策的結果，基于信號傳遞理論，傾向于披露對自己有利的信息。那么僅以披露內部控制缺陷說(shuō)明內部控制質(zhì)量進(jìn)而研究?jì)瓤厝毕輰�審計收費的影響似乎理?yè)�不足，因此本文先驗證了披露內部控制缺陷會(huì )導致審計收費增加，然后從動(dòng)態(tài)跨期視角考慮修正內部控制缺陷是否會(huì )導致審計收費下降。同時(shí)，本文從截面視角對內部控制缺陷進(jìn)行分類(lèi)，擴展檢驗了不同類(lèi)別的缺陷對審計收費影響的差異。

　　研究背景和假設

　　2008年，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制基本規范》及《企業(yè)內部控制審計指引》，要求上市公司評價(jià)其內部控制并披露評價(jià)報告和鑒證報告。在有關(guān)部門(mén)強制要求上市公司批露內部控制信息之前，部分上市公司已經(jīng)進(jìn)行內部控制審計并披露相應的信息。內部控制可以有效保證公司風(fēng)險管理和控制的運行，沒(méi)有或不能適當運用內部控制系統的公司，內部控制缺陷會(huì )導致相關(guān)風(fēng)險進(jìn)而發(fā)生更多的費用。審計師需要執行包括財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內部控制審計在內的綜合審計。根據審計風(fēng)險模型，注冊會(huì )計師的審計風(fēng)險分為重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險。其中，重大錯報風(fēng)險進(jìn)一步分為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險成反比。依據風(fēng)險導向審計方法，控制風(fēng)險上升會(huì )導致檢查風(fēng)險下降。審計師必須通過(guò)擴大審計范圍、增加審計投入來(lái)獲得足夠的關(guān)于財務(wù)報告內部控制有效性和評估財務(wù)報表審計控制風(fēng)險的證據來(lái)支持審計意見(jiàn)。如果審計師將分配的資源成本過(guò)多轉嫁給客戶(hù)，審計收費就會(huì )隨著(zhù)客戶(hù)的內部控制風(fēng)險增加而上升。為了有效地分配資源，審計師根據風(fēng)險高低調整投入多少，將更多資源分配到存在內部控制重大缺陷的領(lǐng)域，審計收費則根據測試出的內部控制缺陷相應調整。因此，當公司存在內部控制缺陷時(shí)，審計師會(huì )增加實(shí)質(zhì)性測試或收取風(fēng)險溢價(jià)，從而引起審計收費的增加。通過(guò)進(jìn)一步地跨期分析后發(fā)現，如果公司在當年披露內部控制缺陷之后，下一年度積極識別缺陷，實(shí)施內部控制連續性監控、改進(jìn)修正缺陷，那么審計師面臨的審計風(fēng)險可能會(huì )降低，審計資源投入減少，審計程序和范圍也會(huì )適當縮減，進(jìn)而降低審計收費。由此，本文提出如下假設。H1a:公司披露內部控制缺陷，審計收費增加;H1b:公司修正內部控制缺陷之后，審計收費下降。

　　審計測試不能發(fā)現所有可能的錯報，審計師對于高風(fēng)險的審計業(yè)務(wù)可通過(guò)提高收費來(lái)控制風(fēng)險、彌補可能產(chǎn)生的訴訟保險成本并建立足夠的財務(wù)儲備。因此，對審計收費增加的預期與內部控制風(fēng)險相關(guān)［2，5，9］。本文將內部控制缺陷劃分為一般缺陷和特定缺陷，審計師在審計過(guò)程中圍繞特定賬戶(hù)的具體問(wèn)題分辨公司的內部控制缺陷類(lèi)型，一般缺陷比特定缺陷虛化，很難確定存在哪方面的具體問(wèn)題，特定缺陷相對一般缺陷與內部控制風(fēng)險更相關(guān)。審計風(fēng)險模型顯示，內部控制風(fēng)險增加會(huì )導致檢查風(fēng)險降低。特定缺陷嚴重會(huì )引起更多的審計測試或更高的風(fēng)險溢價(jià)，存在特定缺陷時(shí)的審計定價(jià)很可能會(huì )超過(guò)存在一般缺陷時(shí)的審計定價(jià)。但是，關(guān)于內部控制缺陷分類(lèi)意義的研究結論卻不同。Earley等審計師發(fā)現很難區分內部控制缺陷類(lèi)別［16］。Raghunandan和Rama沒(méi)有發(fā)現審計定價(jià)對于內部控制缺陷類(lèi)別之間的差異［7］。另一些研究表明了這種區分是有意義的，他們發(fā)現，強制披露的一般缺陷與減少的應計質(zhì)量相關(guān)，而強制披露的特定賬戶(hù)缺陷卻不與之相關(guān)［17-21］。Ettredge等發(fā)現審計師辭職與內部控制一般缺陷更相關(guān)［22］。Hogan和Wilkins認為一般和特定賬戶(hù)內部控制缺陷與審計費用在相關(guān)性上存在差異［8］。我國學(xué)者之前還沒(méi)有專(zhuān)門(mén)研究缺陷分類(lèi)對審計收費影響的差別，本文擬研究不同類(lèi)型的內部控制缺陷與審計收費的相關(guān)性，比較一般缺陷與特定缺陷與審計收費的關(guān)系。由此，本文提出假設2。H2:公司披露內部控制一般缺陷和特定缺陷對審計收費的影響存在差異。

　　研究設計

　　(一)樣本選擇和數據來(lái)源

　　本文的數據主要來(lái)自于CCER數據庫和巨潮資訊網(wǎng)，同時(shí)，本文還對數據進(jìn)行了以下處理:剔除了金融保險類(lèi)公司、數據缺失和1%的極值公司。最終獲得2009年和2010年滬、深兩市A股1097家上市公司數據作為研究樣本。

　　(二)變量選取及模型設定

　　本文設置的被解釋變量是審計費用的自然對數(lnAFEE);解釋變量用于假設檢驗內部控制缺陷問(wèn)題的幾種方式。ICMW是一個(gè)指示變量，如果披露了內部控制缺陷取值為1，否則為0。REVISE是一個(gè)指標變量，如果2010年比2009年披露的內部控制缺陷種類(lèi)減少，表示修復缺陷取值為1，否則為0。本文按前人分類(lèi)方法將內部控制缺陷劃分為一般缺陷和特定缺陷。GENERAL表示一般缺陷的數量;SPECIFIC表示特定缺陷的數量。

　　研究結果及分析

　　(—)描述性統計

　　本文依據前人對內部控制缺陷的定義和分類(lèi)，通過(guò)手工整理，將內部控制缺陷劃分為20種，其中一般缺陷12種，特定缺陷8種�？傮w樣本為1097家，其中2010年有267家披露了內部控制缺陷信息，830家沒(méi)有披露內部控制缺陷信息。研究顯示267家公司披露的內部控制缺陷中共有609個(gè)缺陷，平均每個(gè)公司2．28個(gè)。表2統計了內部控制缺陷分類(lèi)數量，并按照數額和公司分布比率進(jìn)行排列。如表2所示，2010年267家公司披露的內部控制缺陷中，一般缺陷共585個(gè)(占披露總缺陷的96．06%)，披露內部控制不充分或不存在內部控制功能的共有184個(gè)(占30．21%)，披露內部審計不充分缺陷有91個(gè)(占14．94%)，風(fēng)險防范缺陷有79個(gè)(占12．97%)，管理者、董事會(huì )和審計委員會(huì )缺陷所占比例為11．17%，會(huì )計人力資源缺陷有8．7%，無(wú)效的服從有6．57%，此外，高級管理人員(能力，語(yǔ)調，可靠性)、職務(wù)分離和內控設計、人員的道德水平和服從程度、不充分的披露(及時(shí)、相關(guān)、全面)所占比例均為5%以下。特定缺陷共24個(gè)(占總缺陷的3．94%)，其中信息技術(shù)(軟件，安全，公開(kāi)債券)所占比例最大為3．12%，會(huì )計對賬程序不嚴密等等六類(lèi)缺陷均沒(méi)有公司披露。2009年披露內部控制缺陷為506個(gè)，內部控制不充分或不存在內部控制功能和內部審計不充分仍然占最大比重，總缺陷數量比2010年少103個(gè)，說(shuō)明在內部控制規范施行之前，上市公司自愿披露的動(dòng)機不足。如表3所示，審計收費lnAFEE平均值為13．39683，最大值為18．11958，最小值為11．69525。1097家上市公司中有267家公司披露了內部控制缺陷，占總體樣本的24．33%，在披露的內部控制缺陷中，一般缺陷比特定缺陷多，每家上市公司平均披露0．53327種一般缺陷以及0．021878種特定缺陷，其余830家公司沒(méi)有披露內部控制缺陷信息。在總體樣本中，平均7．56%的公司更換了會(huì )計師事務(wù)所，平均7．1%的公司聘請的是“四大”事務(wù)所審計。

　　(二)單變量分析

　　本文檢驗了各個(gè)變量與被解釋變量之間的相關(guān)關(guān)系，數據顯示內部控制缺陷與審計收費在10%水平上呈正相關(guān)，初步說(shuō)明存在內部控制缺陷會(huì )導致審計收費增加。修正內部控制缺陷與審計收費呈負相關(guān)關(guān)系，但是并不顯著(zhù)，說(shuō)明修正內部控制缺陷在一定程度上會(huì )降低審計收費，但是由于不確定修正的內部控制缺陷是否重大以及公司可能會(huì )在期末對該缺陷進(jìn)行修正，而審計師已經(jīng)進(jìn)行前期審計工作，從而導致二者的相關(guān)關(guān)系不顯著(zhù)。特定缺陷與審計收費在1%水平上顯著(zhù)正相關(guān)，一般缺陷與審計收費的關(guān)系不顯著(zhù)。原因可能是特定缺陷涉及公司特定賬戶(hù)或某一具體方面，影響力大，如果存在特定內部控制缺陷，審計師會(huì )增加投入進(jìn)行測試。一般缺陷相對特定缺陷而言比較虛化，涵蓋范圍廣，沒(méi)有特定內容，是否存在一般缺陷，審計師需要進(jìn)行必要的控制測試，公司特定缺陷比一般般缺陷對審計收費影響更大。在控制變量中公司規模、流動(dòng)比率、四大事務(wù)所審計在1%的水平上顯著(zhù)。相關(guān)系數如表4所示。

　　(三)回歸分析

　　表5列示假設H1a和H1b模型回歸結果，調整后的R2結果顯示，兩個(gè)模型的擬合程度較高。模型1回歸結果與假設一致，表明內部控制缺陷與審計收費存在顯著(zhù)正相關(guān)關(guān)系，說(shuō)明我國上市公司存在的內部控制缺陷會(huì )引起審計收費增加。審計收費與會(huì )計師事務(wù)所變更、ROA、公司規模、是否被“四大”審計、資產(chǎn)負債率等存在顯著(zhù)相關(guān)關(guān)系，與上市時(shí)間、營(yíng)業(yè)收入增長(cháng)等不顯著(zhù)相關(guān)。模型2回歸結果(見(jiàn)下頁(yè)表6)顯示修正內部控制缺陷與審計費用存在負相關(guān)關(guān)系，說(shuō)明修正內部控制缺陷會(huì )在一定程度上降低審計費用，但效果并不顯著(zhù)。本文從跨期視角提出公司識別和修正內部控制缺陷存在預期效益，這將導致審計師調整評估風(fēng)險和減少審計費用，但是數據顯示修正內部控制缺陷之后對審計收費的影響并不顯著(zhù)。原因在于修正內控缺陷之后，缺陷的種類(lèi)及個(gè)數減少了，但修正的是否為重大缺陷這一疑問(wèn)干擾了回歸結果。此外，如果修正缺陷的發(fā)生接近期末，內部控制缺陷可能在本年度的大部分時(shí)間內一直存在，也會(huì )造成特定賬戶(hù)錯報風(fēng)險，但該公司仍然可以披露一個(gè)無(wú)內控缺陷的報告。審計師為確保其修正控制缺陷的有效性可能不會(huì )明顯降低審計收費。表6列示H2模型回歸結果，數據顯示特定內部控制缺陷與審計收費顯著(zhù)正相關(guān)，一般缺陷系數并不顯著(zhù)相關(guān)。內部控制特定缺陷涉及公司特定賬戶(hù)或某一具體方面，影響力大。審計師在審計過(guò)程中更多地圍繞特定賬戶(hù)的具體問(wèn)題，如果上市公司存在特定內部控制缺陷，審計師會(huì )面臨較高的審計風(fēng)險。為此，審計師會(huì )增加審計投入和審計時(shí)間，充分執行審計程序和實(shí)質(zhì)性測試范圍，在審計過(guò)程中勢必會(huì )根據審計風(fēng)險來(lái)決定審計收費，因此會(huì )導致審計收費的增加。一般缺陷相對特定缺陷而言比較虛化，涵蓋范圍廣，沒(méi)有體現特定內容。無(wú)論公司存在或者不存在一般缺陷，審計師都要進(jìn)行必需的控制測試，因此一般缺陷不會(huì )對審計收費產(chǎn)生較大的影響。

　　研究結論與局限

　　本文以我國2009年和2010年1097家A股上市公司為研究對象，從截面和跨期兩個(gè)視角檢驗了內部控制缺陷對審計收費的影響。研究發(fā)現，上市公司存在內部控制缺陷會(huì )導致審計收費增加，特定缺陷與一般缺陷對審計收費的影響存在差異，特定內部控制缺陷對審計收費的影響相對一般內部控制缺陷對審計收費影響更大，導致審計收費更高。本文進(jìn)一步研究發(fā)現修正內部控制缺陷對降低審計費用有影響但是影響并不顯著(zhù)。我國公司剛剛開(kāi)始披露內部控制信息，管理層可以選擇是否自愿性披露內部控制缺陷信息，這種選擇體現了管理層動(dòng)機從而達到在資本市場(chǎng)上引起不同反應的目的。實(shí)際上從長(cháng)遠看，上市公司充分詳細披露內部控制缺陷信息，逐步改善內部控制制度，表明管理層重視內部控制管理、積極識別內部控制缺陷、動(dòng)態(tài)完善控制程序。

　　本文的研究還存在一些局限與不足之處。從目前的實(shí)際情況看，上市公司在披露內部控制自我評價(jià)報告的內容、指標、缺陷分類(lèi)、影響程度等方面千差萬(wàn)別。本文基于內部控制評價(jià)報告，手工搜集統計內部控制缺陷種類(lèi)個(gè)數，可能帶有一些主觀(guān)性。本文尚未研究自愿披露內部控制缺陷與強制披露對審計收費影響的差異，以及內部控制規范實(shí)施前后內部控制缺陷對審計收費的影響，這些問(wèn)題留待今后進(jìn)一步研究。

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