我國審計重要性操縱指南的構建

一、引言　　美國實(shí)務(wù)界使用的重要性標準主要是依靠實(shí)務(wù)界根據多年積累的審計經(jīng)驗建立重要性判定的經(jīng)驗法則，并得到了廣泛的認可。然而，在美國同樣存在重要性濫用的嚴重，因此美國證管會(huì )出臺了SAB99，對注冊師運用重要性原則提供了具體指南，以限制注冊會(huì )計師的重要性原則的運用。相對于國際審計準則及國外其他審計準則而言，SAB99更為具體，它對注冊會(huì )計師運用重要性原則提供了指引和限制。而我國監管機構和準則制定機構至今沒(méi)有提供重要性判定的具體指南�！　∥覈�注冊會(huì )計師制度從1980年恢復到現在，僅有25年的，注冊會(huì )計師的整體水平與國際同行存在一定的差距，依靠實(shí)務(wù)界制定適合自身的重要性經(jīng)驗法則并不現實(shí)。況且我國會(huì )計師事務(wù)所存在的忽視審計風(fēng)險、無(wú)序的市場(chǎng)競爭的現狀也阻礙重要性原則的公道運用。因此監管機構或準則制定機構應承擔起重要性指南的制定工作�！　≡谖覈�上市公司的審計中出現的重要性標準的隨意運用，在一定的程度上是由于缺乏審計重要性運用的具體指南，執業(yè)準則的含糊為注冊會(huì )計師隨意運用所謂的職業(yè)判定提供了較大的空間。當和注冊會(huì )計師在某交易或事項的會(huì )計處理或審計意見(jiàn)方面發(fā)生沖突，由于缺乏執業(yè)規范文件的規定，審計師允從企業(yè)意愿的可能性就會(huì )大大增加。審計重要性指南的建立將有利于同一重要性的職業(yè)判定標準，縮小注冊會(huì )計師對重要性的判定差異，以進(jìn)步審計質(zhì)量，維護資本市場(chǎng)的穩定，促進(jìn)資本市場(chǎng)的有序�！　∥覈�證券法規采納了“投資者決策”作為判定重要性的標準。但是對于重要虛假陳述的民事救濟和民事責任制度尚處于摸索試驗階段，司法在重要性的判定、以及根據重要性標準來(lái)確定注冊會(huì )計師的審計責任仍然是一項空缺。審計重要性指南的建立將有利于填補這一空缺，為司法判例提供公道的依據，并對注冊會(huì )計師公道利用重要性原則以避免法律責任提供保障�！　�二、明確重要性的判定基礎及數目門(mén)檻　　1、鑒戒國內外的實(shí)踐經(jīng)驗，提供重要性水平的初步判定標準。　　固然重要性的數目門(mén)檻一直受到爭議，但注冊會(huì )計師必須將重要性標準進(jìn)行量化運用到審計實(shí)務(wù)中，因此，制定重要性量化標準對重要性的初步判定有著(zhù)極其重要的作用。澳大利亞、加拿大等國的準則對重要性水平的確定提供了相應的指南，在澳大利亞的會(huì )計準則中提出了5％～10％的重要性水平基礎。在5％以下為不重要性，10％以上為重要，但對5％～10％之間的判定沒(méi)有提供指南。加拿大注冊會(huì )計師協(xié)（CICA）會(huì )推出了該機構制定的重要性比例和相關(guān)區間。美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )在1996年出版的《AICPA審計和會(huì )計手冊》中提供了操縱指南，“重要性的一個(gè)普遍的經(jīng)驗衡量原則是稅前收益的5％-10％。一些審計師運用這個(gè)經(jīng)驗衡量原則，小于正常收益的5％的項目被以為不重要性，而大于10％的項目是重要的，介于5％‘10％之間的項目需要審計師進(jìn)行判定�！�…另一些審計師使用被審公司總資產(chǎn)或銷(xiāo)售收進(jìn)的1％或1.5％作為衡量重要性的標準�！薄　∈袌�(chǎng)、實(shí)驗研究、對審計實(shí)務(wù)的描述性研究是對重要性的量化標準的三種主要研究。由于我國證券市場(chǎng)尚處于弱式市場(chǎng)；股票價(jià)格與財務(wù)信息的相關(guān)性較差，而實(shí)驗研究又缺乏一定的條件，同時(shí)受實(shí)驗的設置、實(shí)驗對象的限制，實(shí)在證結果值得懷疑�！　�審計實(shí)務(wù)的描述性研究分為對司法判例的研究和對審計實(shí)務(wù)的經(jīng)驗，固然我國目前還沒(méi)有出現涉及重要性的司法判例。近年來(lái)證監會(huì )、財政部等主管機構加大了對會(huì )計造假的查處力度，對部分事務(wù)所因審計質(zhì)量題目進(jìn)行了處罰。筆者對證監會(huì )近年來(lái)因審計質(zhì)量對相關(guān)事務(wù)所的處罰進(jìn)行了統計，涉及的處罰事項占資產(chǎn)總額的比例最小的為7.5％，占凈利潤的比例為7.2％。由于受到行政和刑事處罰的會(huì )計信息虛假案件通常性質(zhì)惡劣，遠遠超出財務(wù)報表的錯報或漏報的重要性限度，難以作為重要性水平的確定依據�！　∮捎谑苤朴谏鲜鲆蛩�，鑒戒國外相關(guān)機構的重要性水平的判定標準甚為必要。SAB99并不否定職業(yè)界運用具體百分比對重要性進(jìn)行初步判定，美國證管會(huì )對重要性數目門(mén)檻的看法是：“根據經(jīng)驗法則，假如一項不實(shí)表達或遺漏，其程度不超過(guò)5％的門(mén)檻，在缺乏其他特定的相反的環(huán)境情況下，例如治理階層的自肥條款（交易）或侵占，則該事項應不構成重大�！蔽覈�財政部發(fā)布第七號會(huì )計信息質(zhì)量抽查公告中指出“抽查發(fā)現，被抽查企事業(yè)單位資產(chǎn)不實(shí)73.75億元、利潤不實(shí)35.11億元。其中，資產(chǎn)不實(shí)比例在1％以上和利潤不實(shí)比例在10％以上的分別占全部被抽查單位的50％和57％”，可見(jiàn)我國財政部對重要性的判定標準是資產(chǎn)總額的1％、凈利潤的10％。因此，按利潤額的5％～10％、資產(chǎn)總額的0.5％～1％作為重要性水平的初步判定標準存在可取之處�！�　2、進(jìn)一步明確重要性的判定基礎適用范圍。　　不管是準則制定機構還是實(shí)務(wù)界在確定重要性水平時(shí)采用的基礎多為利潤、收進(jìn)、總資產(chǎn)，但對于應采用何種計算基礎取決于注冊會(huì )計師的職業(yè)判定。Wheele Stephen實(shí)證考察了不同經(jīng)驗法則對重要性的影響。其驗證結果表明不同行業(yè)的被審單位選擇同一經(jīng)驗法則會(huì )得出不同的重要性水平，即使同一被審單位使用不同法則也會(huì )得出不同的重要性水平，而且這種重要性水平相差往往是很大�！　∥覈�獨立審計準則《審計重要性》以為審計重要性判定的基礎“通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收進(jìn)、凈利潤等”，但對于如何運用和選擇判定標準并沒(méi)有明確。重要性判定的基礎應具有關(guān)聯(lián)性、穩定性與預計性特征，由于總收進(jìn)、總資產(chǎn)具有一定的穩定性，稅前收益對上市公司來(lái)說(shuō)具有關(guān)聯(lián)性，西方各國一般將這三者作為重要性判定的基礎。按照國際慣例，利潤基礎只適用于利潤比較穩定、回報率比較公道的；收進(jìn)基礎適用于微利企業(yè)及貿易企業(yè)、服務(wù)企業(yè)及資產(chǎn)總額不大的企業(yè)；資產(chǎn)基礎適用于、保險或資產(chǎn)大、利潤小的工礦企業(yè)。因此，我國應參照國際慣例明確判定基礎的適用范圍，縮小重要性判定的差異�！�　三、細化對重要性的性質(zhì)認定的指導　　明確重要性的數目標準便于和注冊會(huì )計師具體操縱，但不可避免的是，對重要性的判定一旦淪為數目化的門(mén)檻，就輕易被誤用或濫用，成為不正當會(huì )計處理并且推諉責任的護身符。針對美國審計和會(huì )計實(shí)務(wù)中出現的濫用重要性的情況，SEC于1999年8月發(fā)布SAB99，提出了在上市公司財務(wù)報表編制和審計中“重要性”標準的運用題目，夸大了重要性的質(zhì)量因素。它指出財務(wù)報表中的錯報假如出現以下8種情況，那么即使是小數額的錯報，其性質(zhì)也是重要的，該8種情況大致包含了香港會(huì )計師公會(huì )在重要性指南中提出五種敏感情況�！　∥覈�獨立審計準則《審計重要性》指出，“在運用重要性原則時(shí)，應當考慮錯報或漏報金額和性質(zhì)”，但是該準則并來(lái)提供如何判定小金額錯報或漏報在性質(zhì)上重要的指南。因此，我國審計重要性指南中應鑒戒國外的成果，結合我國的實(shí)際情況列舉了性質(zhì)上重要的錯報或漏報的各種情況，以便于指導注冊會(huì )計師的重要性判定�！　�實(shí)證研究顯示，在我國證券市場(chǎng)中，會(huì )計盈余對股票收益有明顯的解釋能力，并且這種呈不斷增強的趨勢。由于我國的流通股多由中小股東持有，因此，會(huì )計盈余對中小股東的決策有著(zhù)重要影響。同時(shí)，會(huì )計盈余也是有關(guān)發(fā)行上市、增資配股和停牌退市等治理規范中的重要指標，相關(guān)實(shí)證研究證實(shí)，我國上市公司在凈資產(chǎn)收益率為0％、6％、10％時(shí)存在明顯的盈余治理行為，上市公司治理當局的盈余治理的主要目的是籌資和避免退市。陸建橋在對虧損公司的實(shí)證研究中發(fā)現，在虧損上市公司首次出現虧損年份，公司存在著(zhù)明顯的非正常調盈余的應計會(huì )計處理，在首次出現虧損前一年度和扭虧為盈年度，又明顯地存在著(zhù)調增收益的盈余治理行為。李爽、吳溪對2001年微利公司（凈資產(chǎn)收益率在0％～2％之間）的實(shí)證研究的結果表明，注冊會(huì )計師在面對通過(guò)重大非經(jīng)常性損益實(shí)現微利的上司公司出具審計報告時(shí)，其發(fā)表非標準無(wú)保存意見(jiàn)的傾向并沒(méi)有增加，反而在一定程度上有所降低�！　∫虼�，筆者以為，在我國上市公司的審計中，對錯報和漏報的性質(zhì)判定，應要求注冊會(huì )計師更多地考慮上市公司治理當局的意圖，假如治理當局出于盈余治理的動(dòng)機，則即使金額微不足道，也應該作為重大差錯對待�！�　四、要求對未調整差錯的揭示　　我國審計報告準則第七條規定“注冊會(huì )計師對在審計過(guò)程中發(fā)現的需要調整的審計差異，應提請被審計單位加以調整。假如被審計單位不接受調整建議，注冊會(huì )計師應當根據要調整事項的重要程度，確定是否在審計報告中予以反映，以及如何反映�！币簿褪钦f(shuō)對于不重要事項被審單位不予以調整也不會(huì )影響到審計報告的類(lèi)型，注冊會(huì )計師可以在報告不予以揭示�！　〖偃鐐�(gè)別或累計錯報、漏報在金額和性質(zhì)方面都不重要，治理當局就沒(méi)有必要予以調整，也不必因此發(fā)表非無(wú)保存意見(jiàn)。因此會(huì )計差錯的重要性依然是治理當局與注冊會(huì )計師討價(jià)還價(jià)的焦點(diǎn)，結果往往是注冊會(huì )計師將就公司治理當局，同時(shí)也為推諉責任找好了借口�！安恢匾�就不必調整”的做法也引起一些學(xué)者的批評，Donald Leslie在1985年的一項調查研究表明，被調查的證券分、析師一致以為一旦發(fā)現會(huì )計差錯，不論是否重要都應予以調整。這說(shuō)明現行審計實(shí)務(wù)中對重要性的判定與財務(wù)報告使用者的期看仍存在差距。因此，對未調整差錯的揭示尤為必要，我國一方面應要求注冊會(huì )計師在其審計報告中履行未調整差錯的信息表露義務(wù)，另一方面應鑒戒SAS89要求治理當局在財務(wù)報告中發(fā)表“治理當局已經(jīng)考慮了未調整錯報或漏報，并以為這些錯報或漏報對財務(wù)報表整體不會(huì )產(chǎn)生重要影響”的聲明�！　�　　[1）李雪。審計研究[M].海洋大學(xué)出版社，2004.　　[2]李爽，吳溪。中國證券市場(chǎng)中的審計報告行為監管視角與經(jīng)驗證據　　[M].中國財政出版社。

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