風(fēng)險概念在審計中的應用

〔摘　要〕審計風(fēng)險既是審計中的一個(gè)重要概念，又是審計實(shí)務(wù)中各階段必須考慮的一個(gè)重要因素。正確理解和把握風(fēng)險在審計中的對于保證審計工作的質(zhì)量，進(jìn)步審計工作效率，促進(jìn)審計事業(yè)的有著(zhù)重要意義�！　�審計風(fēng)險是一個(gè)非常重要的概念。在審計理論中，審計風(fēng)險與審計重要性和審計證據等概念密切相關(guān)。在審計實(shí)務(wù)中，審計風(fēng)險是審計職員在制定審計計劃、執行審計程序、出具審計報告等階段必須時(shí)時(shí)加以考慮的一個(gè)重要因素。正確理解和把握風(fēng)險的在審計中的應用，對于保證審計工作的質(zhì)量，進(jìn)步審計工作效率，促進(jìn)審計事業(yè)的發(fā)展有著(zhù)重要意義。　　一、風(fēng)險的概念及其審計風(fēng)險模型　�。ㄒ唬╋L(fēng)險的概念　　風(fēng)險是指損失發(fā)生的不確定性。從這個(gè)通常概念上理解，審計風(fēng)險可以以為是由于從事審計業(yè)務(wù)而招致?lián)p失的可能性。由于這種損失一般來(lái)自于訴訟，所以這種風(fēng)險實(shí)際上是指審計的法律責任風(fēng)險。但產(chǎn)生風(fēng)險的根本原因在于審計報告與被審計單位的實(shí)際財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量有可能不相符合。因此，法律責任風(fēng)險取決于兩個(gè)方面：一是已審報表與被審計單位事實(shí)情況有重大出進(jìn)的可能性；二是財務(wù)報表的使用者對于重大背離情況的敏感程度�！　�1 已審會(huì )計報表與被審計單位事實(shí)情況有重大出進(jìn)的可能性。在這里只關(guān)注審計職員把被審計單位本身存在錯誤的財務(wù)報表判定為正確、給予肯定的情況，稱(chēng)為誤受險。也就是通常所說(shuō)的審計風(fēng)險。本文所討論的審計風(fēng)險指的也是這一含義�！　�2 會(huì )計報表的使用者對于重大背離情況的敏感程度。敏感程度越高，審計風(fēng)險越大；反之，敏感程度越低，審計風(fēng)險越小。使用者敏感程度由于涉及到不同使用者的特殊情況，是個(gè)比較復雜的綜合，的因素很多。但總的來(lái)說(shuō)，可以回納為三個(gè)方面：（1）使用者遭受損失的程度；（2）使用者對報表信息的依靠程度；（3）使用者依法自衛的傾向�！　。ǘ�）審計風(fēng)險模型　　審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險組成。這三種風(fēng)險的關(guān)系可以用一個(gè)模型來(lái)表示：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險�！　∩鲜龉�式就是通常所說(shuō)的審計風(fēng)險模型，它反映了審計風(fēng)險各要素之間的相互關(guān)系。但是，在審計實(shí)務(wù)中，審計風(fēng)險模型中的審計風(fēng)險是指期看審計風(fēng)險（或可接受的審計風(fēng)險）�！　∑诳磳徲嬶L(fēng)險是指在審計完成并發(fā)表了無(wú)保存意見(jiàn)之后，審計職員所愿意承擔的一種主觀(guān)確定的、會(huì )計報表未公允表達的風(fēng)險。審計職員以它為目標，在以后的審計操縱中，據以制定具體的審計謀略，盡力把審計風(fēng)險降低到期看水準。所以在實(shí)務(wù)中應用時(shí)，審計職員首先確定的是期看審計風(fēng)險，然后評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，最后確定檢查風(fēng)險，因此，最常用的審計風(fēng)險模型是：　　檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險/（固有風(fēng)險×控制風(fēng)險）　　二、風(fēng)險概念在審計中的應用　�。ㄒ唬�審計風(fēng)險在業(yè)務(wù)承接階段的應用　　會(huì )計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)，假如從風(fēng)險的角度來(lái)說(shuō)，就是既要把握客戶(hù)潛伏的風(fēng)險，又要確定自己可接受的審計風(fēng)險�！　�1 客戶(hù)潛伏的風(fēng)險。主要是客戶(hù)有關(guān)風(fēng)險的信息，例如委托的目的、客戶(hù)的財務(wù)情況、客戶(hù)的品德、客戶(hù)改聘事務(wù)所的原因等，這些因素造成的影響可以回納為兩種：（1）審計失敗帶來(lái)法律訴訟的可能性；（2）所有報表項目固有風(fēng)險的增加。假如審計職員以為潛伏的風(fēng)險太大，就應當拒盡接受委托，以規避審計的法律責任風(fēng)險�！　�2 可接受審計風(fēng)險水平的確定�？山邮軐徲嬶L(fēng)險是指審計項目完成后，審計職員或會(huì )計師事務(wù)所預備承擔或可以接受的審計風(fēng)險�？山邮艿膶徲嬶L(fēng)險是主觀(guān)的，沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的理論框架或指南為確定它提供依據。但大多數會(huì )計師事務(wù)所一般將其確認在5%，這也是大多數審計職員一般公認的水平。盡管可接受的審計風(fēng)險是審計職員主觀(guān)估計的，但這種估計必須是根據客觀(guān)情況進(jìn)行的。具體可以從會(huì )計師事務(wù)所的風(fēng)險承受能力、會(huì )計報表和審計報告使用者的情況、行業(yè)之間的競爭情況等方面考慮�！　〖偃缡聞�(wù)所所評定的可接受審計風(fēng)險水平是較低的，那么事務(wù)所就應當不接受委托。因此，可接受審計風(fēng)險水平可以作為決定審計項目取舍的重要衡量標準之一�！　。ǘ�）審計風(fēng)險在計劃階段的應用　　審計職員在決定接受委托后，需要對審計風(fēng)險進(jìn)行初步評估。其目的在于控制各賬戶(hù)余額的審計風(fēng)險，以便在審計結果時(shí)將對財務(wù)報表發(fā)表整體意見(jiàn)時(shí)的審計風(fēng)險保持在適當水平�！　�1 固有風(fēng)險的評估。一方面，固有風(fēng)險是客觀(guān)存在的，審計職員并不可以改變固有風(fēng)險的實(shí)際水平；另一方面，固有風(fēng)險又是一種難以計量的風(fēng)險，但可以通過(guò)獲取有關(guān)信息，同時(shí)借助審計職員大量的專(zhuān)業(yè)判定能力，來(lái)評價(jià)應接受的固有風(fēng)險水平。固有風(fēng)險的評估是審計職員在計劃階段要做的一項重要工作，具體體現在以下兩個(gè)方面：（1）在編制總體審計計劃時(shí)，審計職員應當對報表整體的固有風(fēng)險進(jìn)行評估；（2）在編制具體審計計劃時(shí)，審計職員應當考慮固有風(fēng)險的評估對各重要賬戶(hù)或交易種別的認定所產(chǎn)生的�！　�2 控制風(fēng)險的初步評估。審計職員了解內部控制并評估固有風(fēng)險后，應當對各重要賬戶(hù)或交易種別的相關(guān)認定所涉及的控制風(fēng)險作出初步評估。審計職員通常要在這一階段為賬戶(hù)余額或交易種別的每項認定確定一個(gè)控制風(fēng)險計劃估計水平。由于此時(shí)還未進(jìn)行符合性測試，無(wú)法對內部控制的有效性做出判定，因此，此水平只是初步或計劃的水平，它依據的是被審計單位相關(guān)內部控制設計的公道性�！　�3 計劃檢查風(fēng)險水平的確定。在可接受的審計風(fēng)險已經(jīng)確定的條件條件下，對固有風(fēng)險評估和控制風(fēng)險初步評估后，按照審計風(fēng)險模型，就可以得到計劃檢查風(fēng)險水平。即：　　計劃的檢查風(fēng)險=可接受的審計風(fēng)險/（固有風(fēng)險評估水平×控制風(fēng)險評估水平）　　根據計劃檢查風(fēng)險水平就可以為編制審計計劃時(shí)確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍提供依據�！　。ㄈ�）審計風(fēng)險在實(shí)施階段中的　　1 控制風(fēng)險的進(jìn)一步評估。在對內部控制初步了解后，假如審計職員預備信賴(lài)被審計單位的內部控制，接著(zhù)就應當實(shí)施符合性測試程序，以進(jìn)一步評估控制風(fēng)險水平。即假如控制風(fēng)險初步評估為低，審計職員就可以信賴(lài)內部控制，那么就要進(jìn)行符合性測試。假如控制風(fēng)險初步評估為高水平，則審計職員不能信賴(lài)內部控制，就可以不進(jìn)行符合性測試程序�！　】刂骑L(fēng)險的進(jìn)一步評估是在符合性測試之后進(jìn)行的，是以與某認定相關(guān)的各內部控制要素里的控制政策和程序為基礎的。并且要將評估的結果與控制風(fēng)險的初步評估水平進(jìn)行比較，如有差異，應根據控制風(fēng)險進(jìn)一步的評估結果修正初步評估水平，修訂審計計劃中的實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍�！　�2 可接受的檢查風(fēng)險水平的修正。審計職員經(jīng)過(guò)符合性測試，對被審項目的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險可能有了更為正確的估計，假如控制風(fēng)險進(jìn)一步評估的水平需要修正，此時(shí)就應及時(shí)用修正后的控制風(fēng)險水平來(lái)代替控制風(fēng)險的初步評估水平，從而修正在計劃階段所確定的檢查風(fēng)險水平，然后再用修正的檢查風(fēng)險水平來(lái)決定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍�！　�3 控制風(fēng)險的終極評估。在審計終結前，審計職員應當根據實(shí)質(zhì)性測試程序的結果和其他審計證據，對控制風(fēng)險進(jìn)行終極評估，并檢查其是否與控制風(fēng)險的初步評估結論相一致。假如不一致，如實(shí)質(zhì)性測試結果表明，控制風(fēng)險水平高于控制風(fēng)險的初步評估水平，可能意味著(zhù)根據對控制風(fēng)險初步評估結論而設計的實(shí)質(zhì)性測試程序不能將檢查風(fēng)險降低至可接受的水平，此時(shí)，審計職員在應當考慮是否要追加相應的審計程序�！　�4 檢查風(fēng)險的實(shí)際水平。檢查風(fēng)險的實(shí)際水平與審計職員運用審計程序的有效性有關(guān)。與固有風(fēng)險和控制風(fēng)險不同，檢查風(fēng)險的實(shí)際水平隨審計職員對某項認定執行的實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的改變而改變。審計職員在實(shí)施了實(shí)質(zhì)性測試后，可以確定檢查風(fēng)險的實(shí)際水平。這時(shí)應當將檢查風(fēng)險的實(shí)際水平與可接受的檢查風(fēng)險水平進(jìn)行比較。以判定檢查風(fēng)險的實(shí)際水平是否控制在接受的檢查風(fēng)險之內。假如不能將檢查風(fēng)險的實(shí)際水平控制在接受的檢查風(fēng)險之內，審計職員有兩種選擇：一是擴大實(shí)質(zhì)性測試范圍；二是考慮發(fā)表審計意見(jiàn)的類(lèi)型�！　。ㄋ模�審計風(fēng)險在終結階段的應用　　1 終極審計風(fēng)險的評估。終極審計風(fēng)險是指審計項目完成后所實(shí)際形成或審計職員實(shí)際承擔的審計風(fēng)險。在審計結束時(shí)，審計職員還應當運用審計風(fēng)險模型對終極形成的實(shí)際審計風(fēng)險進(jìn)行估計，并將實(shí)際審計風(fēng)險水平與可接受的審計風(fēng)險水平比較，假如存在前者大于后者的情況，說(shuō)明執行的審計程序不夠充分，審計測試的范圍有限。為降低責任風(fēng)險，審計職員要么重新確定審計范圍，要么考慮出具審計意見(jiàn)的類(lèi)型�！　�2 審計風(fēng)險對審計意見(jiàn)的影響。假如經(jīng)過(guò)實(shí)施有關(guān)實(shí)質(zhì)性測試后，審計職員又不能重新執行新的審計程序，即以為不能將終極審計風(fēng)險的實(shí)際水平控制在接受的審計風(fēng)險之內，那么就應當發(fā)表保存意見(jiàn)或拒盡表示意見(jiàn)。由于，這說(shuō)明審計職員因審計范圍受到重大限制難以確定有多少重大錯報或漏報，無(wú)法通過(guò)實(shí)質(zhì)性測試予以發(fā)現，會(huì )計報表的部分或全部認定是否真實(shí)、公允也難以確定。在這種情況下，比較穩妥的做法是發(fā)表保存意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)，以降低訴訟風(fēng)險。　�。�　　[1]余玉苗 審計學(xué)[M] 武漢大學(xué)出版社，2002：6　　[2]朱榮恩 審計學(xué)[M] 高等出版社，2002：9　　[3]劉長(cháng)翠 審計學(xué)[M] 經(jīng)濟出版社，2001：8

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