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財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險審計應注意的問(wèn)題論文
為了適應經(jīng)濟全球化和審計準則國際趨同的大勢，提高CPA應對審計風(fēng)險的能力，增進(jìn)社會(huì )公眾對審計行業(yè)的信心，財政部于2006年2月15日發(fā)布了新的CPA執業(yè)準則體系，將于2007年1月1日起施行。執業(yè)準則體系中的審計風(fēng)險準則啟用了新的審計風(fēng)險模型即：審計風(fēng)險：重大錯報風(fēng)險X檢查風(fēng)險。該模型引入了“重大錯報風(fēng)險”概念，并把重大錯報風(fēng)險分為財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險和認定層次重大錯報風(fēng)險。財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表審計前存在重大錯報的可能性。認定層次重大錯報風(fēng)險，是指各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報與披露在審計前存在重大錯報的可能性。審計財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險是財務(wù)報表審計程序的重要環(huán)節，CPA應注重對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的審計，并根據審計結果采取應對之策，以實(shí)現合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報的審計目標。因此，CPA對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險進(jìn)行審計時(shí)應注意以下問(wèn)題：
一、明確審計范圍和內容
對財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險審計，必須明確審計范圍和具體內容，這是審計財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的基礎。審計范圍涉及被審計單位及其環(huán)境等方面，一般包括：一是行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監督環(huán)境和其他外部因素。二是被審計單位的性質(zhì)、會(huì )計政策的選擇與運用。三是被審計單位的目標、戰略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。四是被審計單位財務(wù)業(yè)績(jì)的衡量與評價(jià)。五是被審計單位的內部控制。明確這些范圍，對確定審計重要性水平，識別財務(wù)報表存在的錯報領(lǐng)域，以及設計并實(shí)施進(jìn)一步審計程序等都具有重要的意義。
在上述范圍內，CPA應針對被審計單位審計業(yè)務(wù)的具體情況，結合相關(guān)的審計經(jīng)驗，確定審計的具體內容。
行業(yè)狀況方面，應把握以下審計內容：被審計單位所在行業(yè)的市場(chǎng)供求與競爭狀況；生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的季節性和周期性；產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的發(fā)展變化；能源供應與成本；行業(yè)的關(guān)鍵指標與統計數據等等。
被審計單位的性質(zhì)方面，審計的主要內容包括：所有權結構；組織結構；治理結構；經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；籌資和投資活動(dòng)。審計所有權結構，有助于查明關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，以及關(guān)聯(lián)方交易核算的恰當性。復雜的組織結構會(huì )產(chǎn)生財務(wù)報表的合并，商譽(yù)的減值和長(cháng)期股權投資核算等問(wèn)題，因此，CPA應當關(guān)注由此可能產(chǎn)生的重大錯誤風(fēng)險。
會(huì )計政策的選擇與運用方面，主要包括被審計單位對會(huì )計政策選用的合法性和恰當性。內容包括：對重大和異常交易進(jìn)行會(huì )計核算使用的方法；在缺乏權威性標準的領(lǐng)域，采用重要會(huì )計政策產(chǎn)生的影響；新頒布的企業(yè)會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度何時(shí)采用以及如何采用等等。
內部控制方面，重點(diǎn)審計內部控制各組成要素是否能夠有效防止或發(fā)現各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報與披露中存在的重大錯報。這些要素包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估過(guò)程、信息系統與溝通、控制活動(dòng)和對控制的監督。
二、有效運用獲取重大錯報風(fēng)險審計相關(guān)信息的方法
重大錯報風(fēng)險審計的范圍涉及面廣，內容多，各內容復雜程度不一，因此，要獲取被審計單位重大錯報風(fēng)險審計的相關(guān)信息，必須運用適當的方法。這些方法主要包括：詢(xún)問(wèn)、觀(guān)察與檢查，分析程序和穿行測試等。
方法運用主要考慮兩點(diǎn)：一是“巧用”。不同的方法有不同的適用范圍，同一方法運用的場(chǎng)合、方式也有不同。如詢(xún)問(wèn)，應當考慮不同類(lèi)別、級別的人員，在詢(xún)問(wèn)的內容、技巧上的差異。要多采用“引導式”，運用時(shí)，要做好事前設計。例如，對舞弊審計詢(xún)問(wèn)時(shí)，不是直接與可能涉及舞弊的管理人員討論舞弊的情況，而是設計一些常規問(wèn)題，讓相關(guān)人員回答，從中獲取被審計事項的有關(guān)線(xiàn)索，這樣不會(huì )引起舞弊者的警覺(jué)。二是“結合用”。各種方法雖有其適用的范圍，但它們服務(wù)于審計過(guò)程并非“獨立作戰”，而是與其他方法結合使用。如為取得評價(jià)有關(guān)內部控制設計和執行情況的審計證據，僅運用“觀(guān)察”是不足以對其做出客觀(guān)評價(jià)的，還應當將“觀(guān)察”與其他方法結合使用，提高各種方法運用的“組合效應”。
三、合理估量重大錯報風(fēng)險水平
由審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險可知，在審計風(fēng)險既定的情況下，檢查風(fēng)險與評估的重大錯報風(fēng)險水平呈反比關(guān)系。重大錯報風(fēng)險水平越高，可接受的檢查風(fēng)險水平越低。CPA必須設計、實(shí)施更多的審計程序，收集更多的審計證據，將檢查風(fēng)險控制在可接受的低水平，反之亦然。由此可見(jiàn)，合理估量報表層次重大錯報風(fēng)險水平，是一個(gè)盡可能節約審計成本與努力降低審計風(fēng)險的判斷過(guò)程。因此，審計時(shí)要考慮以下兩點(diǎn)：
(一)不應將報表層次重大錯報風(fēng)險水平簡(jiǎn)單設定為最高值，而直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試
如果簡(jiǎn)單設定重大錯報風(fēng)險水平為最高值，然后直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，會(huì )形成不利后果：一是使“了解被審計單位及其環(huán)境”的審計程序走過(guò)場(chǎng)，容易使重大錯報“藏而不露”，這為審計工作留下隱患。二是增加審計成本。直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試無(wú)疑帶有盲目性，測試的范圍廣，樣本多，造成審計資源浪費。
(二)應合理確定重大錯報風(fēng)險水平
要合理確定報表層次重大錯報風(fēng)險水平，CPA應首先對審計范圍內的具體內容進(jìn)行全面分析，評價(jià)它們對財務(wù)報表整體產(chǎn)生的影響及其影響程度，然后選擇一定的方法確定財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險水平。
從實(shí)際運用來(lái)說(shuō)，可按審計風(fēng)險模型對報表層次重大錯報風(fēng)險水平從兩方面粗略估量：
1.按風(fēng)險發(fā)生的頻率和嚴重程度，將重大錯報風(fēng)險水平分為高、中、低三個(gè)等級，在審計風(fēng)險水平既定的情況下，對應的檢查風(fēng)險分別為低、中、高。CPA依據對被審計單位和環(huán)境的了解，以及對評估具體內容的深入分析，判斷該審計業(yè)務(wù)歸屬的相應等級，然后，設計并實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體方案。
2.采用“評分法”來(lái)確定。評分法是以選定的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的影響因素為評分對象，按照其影響程度分別賦予不同的分值，然后調查、了解評分對象的實(shí)際狀況，并逐項評分。若采用百分制評分，積分在80分以上，則認為是高風(fēng)險；積分在60—80分之間，認為是中等風(fēng)險；積分低于60分，則認為是低風(fēng)險。同樣，CPA根據其評分值的高低，設計并實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體方案。
四、擬定總體應對措施
由于影響財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的因素是多方面的，且每一因素對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響是廣泛的，一般情況下，難以限于某一具體認定，因此，對報表層次重大錯報風(fēng)險審計后，應采取總體應對措施。這些措施主要包括：一是在審計組中分派一些經(jīng)驗豐富或職業(yè)技能過(guò)硬的人員或專(zhuān)家。二是對審計組成員強調在收集和評價(jià)審計證據過(guò)程中，要保持職業(yè)懷疑態(tài)度。三是對審計組及其人員，加強監督和指導，嚴格操作程序和規范。四是采取“意外之舉”實(shí)施某一審計程序，以免被審計者對程序的事先了解，給審計事項造成影響。五是考慮對擬實(shí)施審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出總體修改。
五、設計認定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序
財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及所采取的總體應對措施，對實(shí)施進(jìn)一步審計程序具有重大影響，因此，CPA應針對認定層次重大錯報風(fēng)險設計進(jìn)一步審計程序，以將檢查風(fēng)險降到可接受的水平。
進(jìn)一步審計程序是指審計各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報與披露等認定層次重大錯報風(fēng)險時(shí)實(shí)施的審計程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。CPA設計進(jìn)一步審計程序，應當考慮下列因素：一是重大錯報發(fā)生的可能性；二是風(fēng)險的重要性；三是各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報與披露的特征；四是被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)。尤其要區分是人工控制還是自動(dòng)化控制。
設計進(jìn)一步審計程序，主要是確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
(一)確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)。
進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計程序的目的和類(lèi)型。目的說(shuō)明的是通過(guò)控制測試來(lái)確定內部控制運用的有效性，還是通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序來(lái)發(fā)現認定層次的重大錯報。類(lèi)型說(shuō)明的是進(jìn)一步審計程序中運用的技術(shù)手段，包括檢查、觀(guān)察、詢(xún)問(wèn)、函證、重新計算、重新執行和分析程序。CPA應根據認定層次錯報風(fēng)險的大小，選擇進(jìn)一步審計程序。風(fēng)險越高，通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序獲取審計證據的可靠性的要求越高，從而影響審計程序類(lèi)型。
(二)確定進(jìn)一步審計程序的時(shí)間。
進(jìn)一步審計程序的時(shí)間是指進(jìn)一步審計程序何時(shí)實(shí)施，是在期末還是在期中實(shí)施。確定何時(shí)實(shí)施，應關(guān)注下列事項：控制環(huán)境；錯報風(fēng)險的性質(zhì)和重要性；與審計證據相關(guān)的期間。一般地，當重大錯報風(fēng)險較高時(shí)，CPA應當考慮在期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。重大錯報風(fēng)險并不高時(shí)，可考慮在期中實(shí)施進(jìn)一步審計程序。期中實(shí)施會(huì )有助于CPA在審計工作初期，識別重大事項，及時(shí)加以解決。需要明確的是，如果在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計程序，CPA還應當針對剩余期間獲取審計證據。
(三)確定進(jìn)一步審計程序的范圍
進(jìn)一步審計程序范圍是指實(shí)施某項審計程序的數量或規模。在確定審計程序的范圍時(shí)，CPA應當考慮下列因素：審計重要性水平、評估的重大錯報風(fēng)險、計劃取得的保證程度。當保證程度提高，重大錯報風(fēng)險增加時(shí)，CPA應當擴大審計程序的范圍。
六、注意兩個(gè)層次重大錯報風(fēng)險審計的內在聯(lián)系
從重大錯報情形的最終顯現來(lái)看，財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險與特定的某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報的認定有關(guān)，也可能與多個(gè)具體認定有關(guān)。因此，要注意財務(wù)報表層次與認定層次重大錯報風(fēng)險審計的內在聯(lián)系。一方面，CPA對報表層次重大錯報風(fēng)險審計時(shí)，要與認定層次可能發(fā)生的錯報領(lǐng)域聯(lián)系起來(lái)，要與可能發(fā)生錯報的業(yè)務(wù)環(huán)節“掛鉤”，這樣，使報表層次重大錯報風(fēng)險審計有的放矢，也為認定層次的重大錯報風(fēng)險審計提供“指向”。另一方面，在對認定層次重大錯報風(fēng)險審計時(shí)，考慮已確定的報表層次重大錯報風(fēng)險水平，以便提高對認定層次重大錯報風(fēng)險審計的針對性。由于認定層次的重大錯報風(fēng)險審計，是在報表層次重大錯報風(fēng)險審計提供的“指向”下進(jìn)行的，因此，這可以使認定層次重大錯報風(fēng)險審計避免盲目性，既有利于合理使用審計資源，提高審計工作成效，又有利于兩個(gè)層次合力實(shí)現合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報的審計目標。
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