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對加強事務(wù)所內部治理的一些思考
改制后的事務(wù)所和過(guò)往相比，是一個(gè)全新的體制。新的體制要求建立新的治理模式和運行機制，才能得以鞏固和。但改制以后，有些事務(wù)所在運行中，內部治理并沒(méi)有根本地轉變，實(shí)行家長(cháng)制的領(lǐng)導，在所內一股或兩三股獨大，忽視發(fā)揮注冊師或其他執業(yè)職員的作用，忽視股東的作用，合伙所忽視其他合伙人的作用，主任會(huì )計師個(gè)人說(shuō)了算，這些所內部沒(méi)有建立相應的治理結構和必要的規章制度。不解決這個(gè)，注冊會(huì )計師行業(yè)就沒(méi)有穩定的發(fā)展基礎。我對這個(gè)題目做了一些思考，在這里提出來(lái)大家一起。
完善事務(wù)所內部的治理結構
我國脫鉤改制后的事務(wù)所大多采取有限責任制。幾年來(lái)，一些***宣傳以為，會(huì )計師事務(wù)所全部“合伙化”很快就要到來(lái)，有限所僅是一個(gè)短暫的過(guò)渡而已，卻很少有人認真研究有限所的內部治理�，F在看來(lái)，會(huì )計師事務(wù)所的這兩種體制可能仍然要存續一段時(shí)間，因此，認真研究這兩種組織形式的內部結構治理，建立必要的內部治理制度并建立新的運行機制，對事務(wù)所的健康發(fā)展是極為重要的。
法人治理結構是公司法對有限責任公司和股份制公司的一種規范，有限責任會(huì )計師事務(wù)所是按公司法的有限責任制的原則組建的，其中當然也考慮了注冊會(huì )計師行業(yè)的特點(diǎn)，但只有按照法人治理結構來(lái)規范事務(wù)所的內部運作，才能解決存在的矛盾。我以為有限責任事務(wù)所的法人結構治理應該抓好以下四個(gè)環(huán)節。
1.完善股東制。對會(huì )計師事務(wù)所而言，沒(méi)有股東或稱(chēng)一般出資人就沒(méi)有有限責任事務(wù)所。按公司法的規定，誰(shuí)出資誰(shuí)就是股東。按財政部規定，取得注冊會(huì )計師證書(shū)并在事務(wù)所執業(yè)的人才能出資，才能成為股東。其后又有規定，實(shí)行多元化經(jīng)營(yíng)的有限責任會(huì )計師事務(wù)所，凡經(jīng)批準注冊的注冊會(huì )計師、注冊評估師、注冊稅務(wù)師、注冊造價(jià)師、土地評估師、房地產(chǎn)估價(jià)師等相應執業(yè)資格的，都可以成為會(huì )計師事務(wù)所的出資人。但這僅是一個(gè)方面，另一方面是這些人是否都愿意出資，這還得看個(gè)人意愿。目前執行中存在的題目是，有的有執業(yè)資格的職員不愿出資，即不愿當股東，這對事務(wù)所不大，但也有的人要求出資，事務(wù)所不愿給他們出資，因而出現事務(wù)所到底是股東多一點(diǎn)好還是少一點(diǎn)好之爭。我個(gè)人以為，股東是多一點(diǎn)好還是少一點(diǎn)好，不要主觀(guān)地往設定，應該從實(shí)際出發(fā)，在公司法答應設置股東的范圍內，只要有資格的執業(yè)職員有要求，就應該答應其成為股東。這樣做的好處是：適應目前人們的思想水平，盡大部分專(zhuān)業(yè)職員是事務(wù)所的股東，自己感到是主人，就不存在誰(shuí)給誰(shuí)打工的題目；專(zhuān)業(yè)職員大部分成為了股東，大家就有搞好這個(gè)所的發(fā)言權，會(huì )增強事務(wù)所的凝聚力。
2.完善董事會(huì )。董事會(huì )是有限責任公司法人治理結構的核心。財政部在有限責任會(huì )計師事務(wù)所的審批辦法中對發(fā)起出資人（即董事會(huì )成員）規定了6個(gè)條件。經(jīng)過(guò)三年來(lái)的實(shí)踐，我以為這6條對事務(wù)所領(lǐng)導班子成員的條件只是一般的要求，還缺乏對領(lǐng)導班子素質(zhì)和能力的要求。領(lǐng)導班子的素質(zhì)和能力是辦好事務(wù)所的關(guān)鍵。我以為，對董事會(huì )成員的條件要求應該是：本所股東；有從事獨立審計工作或治理經(jīng)驗；有一定的專(zhuān)業(yè)能力和市場(chǎng)開(kāi)發(fā)能力并有良好的執業(yè)道德；年齡在國家規定的職齡內；為人正直、老實(shí)、勇挑重擔、敢于創(chuàng )新、具有較強的責任感和責任心，并有一定的組織、協(xié)調能力；有奉獻精神，不貪腐，關(guān)心員工，熱忱為本所服務(wù)。為了保證會(huì )計師事務(wù)所的注冊會(huì )計師性質(zhì)，在董事會(huì )成員中還應規定要有5名取得中國注冊會(huì )計師資格證書(shū)的。新一屆董事會(huì )成員的產(chǎn)生，在設定了條件以后，交全體股東醞釀提名，經(jīng)董事會(huì )集中提出候選人，然后提到股東大會(huì )選舉產(chǎn)生。在換屆選舉的過(guò)程中，原來(lái)的董事會(huì )成員包括主任會(huì )計師在內，一定要保持平和的心態(tài)，自己的往留由股東大會(huì )往選擇，不能為了個(gè)人能夠繼續掌權而采取拉一部分人或事前封官許愿的辦法，這種做法會(huì )使事務(wù)所走上***。經(jīng)過(guò)設定條件，***選舉，把真正能干的人選上事務(wù)所的領(lǐng)導班子，事務(wù)所才能健康發(fā)展。
3.完善股權結構。股權結構決定著(zhù)事務(wù)所控制權的分布，是事務(wù)所能否健康發(fā)展最重要的因素。改制后幾年來(lái)，事務(wù)所的情況發(fā)生了很大的變化。其一，由于事務(wù)所改制時(shí)是以原事務(wù)所部分執業(yè)職員為發(fā)起人的方式實(shí)現的，當時(shí)的執業(yè)職員數目較少，人才有限，因而大多數事務(wù)所的股權結構都存在過(guò)分集中于原有執業(yè)職員的弊端。其二，事務(wù)所經(jīng)過(guò)三年的發(fā)展，執業(yè)職員多了，人才多了，事務(wù)所對重大題目的決定是以股權進(jìn)行表決的，假如股權還集中于原有股東或原有董事會(huì )成員手里，新進(jìn)來(lái)的執業(yè)職員，特別是優(yōu)秀人才不能參與事務(wù)所重大題目的決定，事務(wù)所就不能發(fā)展，或者是留不住人才。其三，前幾年由于事務(wù)所得到免稅照顧，投資回報較高，因而給執業(yè)職員一個(gè)錯誤的信息，就是在事務(wù)所要爭得股權，有了股權既有權又有錢(qián)。股權的分配是事務(wù)所內部治理最敏感最棘手的題目。針對這些題目，事務(wù)所在換屆改選的過(guò)程中，既要留意構造比較穩定的大股東，又要努力構建多元化的股權結構。
4.完善權力分配和議事規則。在有限所中，股東是基本“細胞”。把大部分專(zhuān)業(yè)職員都吸收到股東會(huì )中來(lái)，可使事務(wù)所扎根于廣大的執業(yè)職員中。但股東會(huì )、董事會(huì )、主任會(huì )計師的職權劃分極為重要。假如職責不清，股東人越多越亂。在章程中應該規定，股東大會(huì )是事務(wù)所最高權力機關(guān)，事務(wù)所的哪些重大題目要經(jīng)股東大會(huì )討論通過(guò)，董事會(huì )不能越權代替股東大會(huì )；但董事會(huì )是股東大會(huì )的執行機關(guān)，又是事務(wù)所日常治理工作的決策機關(guān)。假如事務(wù)所日常運作的題目都要拿到股東大會(huì )討論決定，只能是一天到晚陷在會(huì )議堆里，什么事也干不成。哪些題目需要董事會(huì )討論通過(guò)，主任會(huì )計師的職權在章程中必須明確。事務(wù)所的重大題目經(jīng)股東大會(huì )或董事會(huì )討論通過(guò)后，主任會(huì )計師應該大膽地拍板執行，否則就不能形成強有力的行政指揮系統，這個(gè)組織也就沒(méi)有戰斗力了。事務(wù)所各級組織的權力劃分，要按照公司法的基本原則結合事務(wù)所的實(shí)際把它規范起來(lái)。在完成權力的分配以后，要制定出各級的議事規則，有事討論，按程序、按規定往辦，特別是表決制度，一定要嚴格執行。
有限責任事務(wù)所實(shí)行法人治理結構是新體制所要求的，現在看來(lái)，主任會(huì )計師自覺(jué)地執行有限責任制的各種規范是個(gè)關(guān)鍵。合伙事務(wù)所按照規定則要建立合伙人治理委員會(huì )來(lái)治理事務(wù)所。合伙所的合伙人應該改制后的實(shí)踐經(jīng)驗，進(jìn)一步建立健全合伙人治理結構，特別是合伙所的主任會(huì )計師是代表合伙人治理委員履行職責的，對事務(wù)所的重大題目的決定要經(jīng)其他合伙人討論，作出決定后才能往執行。合伙人之間要留意溝通，盡不能獨斷專(zhuān)行。
嚴格內部治理，建立內部控制機制
會(huì )計師事務(wù)所內部的組織構架必須適應各個(gè)時(shí)期執行業(yè)務(wù)的需要，執業(yè)范圍擴大了，內部的組織構架也必須及時(shí)調整。組織構架的調整，既要考慮到業(yè)務(wù)的發(fā)展，又要考慮到內部專(zhuān)業(yè)人才的綜合利用。從目前各事務(wù)所治理的情況看，必須建立以下三個(gè)內部約束機制。
1.執業(yè)質(zhì)量控制機制。構成這個(gè)機制的有四個(gè)環(huán)節：一是事務(wù)所要有同一的反映審計項目財務(wù)狀況和反映整個(gè)審計軌跡的全所同一的工作底稿；二是要有一套從承接審計項目到出具審計報告的操縱規范；三是實(shí)行三級復核要明確各自的重點(diǎn)；四是要有專(zhuān)門(mén)的機構和職員往審核、檢查這些制度的落實(shí)，以保證各項審計業(yè)務(wù)不出現審計質(zhì)量。
2.財務(wù)核算控制機制。事務(wù)所的各部分，包括兼營(yíng)業(yè)務(wù)的部分在內，對外不管掛什么招牌，都是本所不可分割的組成部分；在外地的各個(gè)分支機構，都是事務(wù)所的派出機構。按照財務(wù)制度規定，全所要實(shí)行同一核算，統付盈虧。但實(shí)際上現在有些大所做不到同一承接業(yè)務(wù)、同一執業(yè)標準、同一出具審計報告、同一核算統負盈虧，特別是同一核算、統付盈虧做不到。其原因從客觀(guān)上看，很多大所是由分散在各地的事務(wù)所聯(lián)合而成。這些事務(wù)所的所在地水平不同、收進(jìn)不同，由于原來(lái)各所分配的水平不同，所以很難一下子把它拉平。從主觀(guān)上看，聯(lián)合的目的，有的事務(wù)所（不是全部）看中的是總所的資格，由于總所資格較多，愿與之聯(lián)合，只要總所有資格，分所都可以執業(yè)；而有的總所看中的只有市場(chǎng)份額，可以打進(jìn)異地市場(chǎng)，也可以取得一部分治理費，所以愿意與小所聯(lián)合。但聯(lián)合以后，長(cháng)期不能做到“四同一”。這種所實(shí)際是搞小組承包或個(gè)人分散執業(yè)，事務(wù)所只不過(guò)是一個(gè)疏松的聯(lián)合體，要這個(gè)聯(lián)合體的目的是為了取得執業(yè)資格而已。
3.業(yè)務(wù)項目開(kāi)發(fā)和治理機制。業(yè)務(wù)開(kāi)發(fā)首要的還是以誠信、質(zhì)量、好的服務(wù)往贏(yíng)得客戶(hù)，鞏固老客戶(hù)，把臨時(shí)客戶(hù)轉為固定客戶(hù)，以信譽(yù)讓客戶(hù)主動(dòng)上門(mén)找服務(wù)。二是走出往，擴大幅射范圍，擴大市場(chǎng)份額。三是開(kāi)拓新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，要發(fā)揮大所專(zhuān)業(yè)職員多的特點(diǎn)，開(kāi)拓別人承擔不了的新業(yè)務(wù)領(lǐng)域。四是建立業(yè)務(wù)承接。業(yè)務(wù)項目開(kāi)發(fā)重要，事務(wù)所內部的項目治理也同樣重要。
以人為本是事務(wù)所治理的核心題目
1.自行培養。很多事務(wù)所立足于自己培養，動(dòng)員、鼓勵年輕的大專(zhuān)以上畢業(yè)生參加各種資格，給予溫習時(shí)間，考試用度由所報銷(xiāo)。經(jīng)過(guò)多年的努力，有的事務(wù)所原來(lái)沒(méi)有資產(chǎn)評估資格或工程造價(jià)審核資格，由于所內職員經(jīng)過(guò)考試取得了資格，從而拓寬了事務(wù)所的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。
2.招聘人才。一個(gè)較大的事務(wù)所，單靠自己培養人才是不夠的，還必須招聘上的優(yōu)秀人才。但招聘的人才一定要符合事務(wù)所的發(fā)展目標，招聘人才有兩種做法：一種是列出用人條件登報招聘；二是要求轉到本所的專(zhuān)業(yè)職員擇優(yōu)選用。
3.聯(lián)合吸收人才并擴大執業(yè)范圍�，F在有些大的事務(wù)所，占有市場(chǎng)份額較大，單憑自己培養人才來(lái)不及，招聘人才又沒(méi)有來(lái)源，可以考慮通過(guò)聯(lián)合或吞并一些小的事務(wù)所來(lái)吸收專(zhuān)業(yè)職員。
4.建立升降機制。每個(gè)員工每年執行的業(yè)務(wù)都有具體的考核辦法，年終評定，經(jīng)董事會(huì )討論，有勝任上一級職務(wù)工作能力的應提到相應的崗位上；能勝任本職的繼續聘用；不能勝任本職的降聘或解聘。這個(gè)機制可以激勵員工積極向上。
5.工資激勵機制。有的事務(wù)所對治理職員試行年薪制，這個(gè)辦法治理職員沒(méi)有意見(jiàn)，固定工資加項目提成或年薪制只是發(fā)放工資的形式，其核心題目是要體現投進(jìn)智力勞動(dòng)的成果和對事務(wù)所作出的貢獻要與獲取的報酬相一致，多勞多得，這樣才能激勵全所員工努力工作，作出貢獻。
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