我國審計收費影響因素實(shí)證研究綜述

一、引言 　　現有關(guān)于審計收費的構成一般從審計服務(wù)的供需或單一從供給角度進(jìn)行研究。國際會(huì )計師聯(lián)合會(huì )《會(huì )計師職業(yè)道德準則》中規定，審計收費由專(zhuān)業(yè)服務(wù)所需技能和知識；提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)所需的專(zhuān)業(yè)水平和經(jīng)驗；提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)的人員所需時(shí)間；實(shí)施專(zhuān)業(yè)服務(wù)所承擔的風(fēng)險等因素決定�！吨袊�注冊會(huì )計師職業(yè)道德規范指導意見(jiàn)》中指出，決定審計收費的因素有：各類(lèi)專(zhuān)業(yè)服務(wù)所需的技能和知識；實(shí)施專(zhuān)業(yè)服務(wù)所需人員的培訓水平和經(jīng)驗；實(shí)施專(zhuān)業(yè)服務(wù)每一人員所需的時(shí)間；實(shí)施專(zhuān)業(yè)服務(wù)所承擔的責任程度。我國一般都使用審計收費由審計產(chǎn)品成本，預期損失費用和注冊會(huì )計師事務(wù)所的正常利潤構成。另外一種是依照Simunic的審計定價(jià)模型，審計收費是企業(yè)風(fēng)險狀況、損失的分擔機制、會(huì )計師事務(wù)所的生產(chǎn)函數、會(huì )計師事務(wù)所規模等的函數�！　�二、審計收費影響因素的確定　�。ㄒ唬┯绊憣徲嬍召M的基本因素主要包括以下方面：　　一是被審計單位規模�？蛻�(hù)的規模越大，其經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會(huì )計事項也越多。其固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的水平也可能越高，相應地注冊會(huì )計師就需要擴大審計測試的范圍，增加審計時(shí)間；同時(shí)注冊會(huì )計師所面臨的審計調整事項也越多。因此，客戶(hù)規模越大，審計收費也就越高�！　《�是客戶(hù)復雜程度�？蛻�(hù)的復雜程度包括經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復雜性和公司財務(wù)報表的復雜性。審計業(yè)務(wù)越復雜，需要的審計證據越多，審計測試的范圍越大，相應地需要更多的時(shí)間和費用�！　∪�是審計風(fēng)險或審計難度。審計風(fēng)險是指審計人員審計后發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)的可能性。高審計風(fēng)險將會(huì )直接導致會(huì )計師事務(wù)所支付高額訴訟費用巨額賠償，并會(huì )使其商譽(yù)遭受?chē)乐負p失�！　∷�以，審計風(fēng)險是注冊會(huì )計師進(jìn)行審計收費決策時(shí)的重要考慮因素。一旦注冊會(huì )計師認為上市公司的審計風(fēng)險較高時(shí)，必然要收取風(fēng)險溢價(jià)收入以彌補在將來(lái)可能會(huì )遭受的損失。因此，審計風(fēng)險較高時(shí)將會(huì )導致較高的審計收費�！　。ǘ�）影響審計收費的其他因素主要包括以下方面：　　一是注冊會(huì )計師事務(wù)所特征。注冊會(huì )計師事務(wù)所的規模（品牌）、提供的非審計服務(wù)、所在地、會(huì )計師事務(wù)所是否與被審計單位，在同一地區和會(huì )計師事務(wù)所的連續服務(wù)年限都會(huì )影響審計收費。一方面注冊會(huì )計師的規模越大，其審計質(zhì)量可能比較高，這就需要注冊會(huì )計師投入更多的精力和財力。另一方面，會(huì )計師事務(wù)所規模越大，越可能被訴訟，其恢復名譽(yù)的成本更大。所以，大規模的注冊會(huì )計師事務(wù)所會(huì )收取較高的審計費用。Simunic的研究發(fā)現，向同一會(huì )計師事務(wù)所同時(shí)購買(mǎi)兩種服務(wù)的客戶(hù)所支付的審計用要顯著(zhù)高于只購買(mǎi)審計服務(wù)的客戶(hù)所支付的審計費用。另有研究表明，注冊會(huì )計師事務(wù)所如果和被審計單位不在同一地區，審計收費會(huì )高于兩者在同一地區的收費。還有研究表明，在我國審計收費存在收費地區級差，東部沿海發(fā)達地區的審計收費普遍高于西部不發(fā)達地區。由于“學(xué)習曲線(xiàn)”的存在，可能會(huì )計師事務(wù)所對一位客戶(hù)的連續服務(wù)年限越長(cháng)其審計收費可能越低；當審計市場(chǎng)存在“低價(jià)攬客”行為時(shí)，審計收費可能隨著(zhù)會(huì )計師事務(wù)所的連續服務(wù)年限而上升�！　《�是審計意見(jiàn)。相對于標準無(wú)保留意見(jiàn)，非標準無(wú)保留意見(jiàn)對投資者可能傳遞負面的信號。上市公司管理當局會(huì )力圖避免被出具非標準意見(jiàn)，因此會(huì )加強與審計人員的談判，在最終的非標準意見(jiàn)出具以前，審計人員與客戶(hù)的各種意見(jiàn)分歧的協(xié)調與相互意見(jiàn)的溝通可能是個(gè)漫長(cháng)的過(guò)程。這樣，非標準意見(jiàn)的出具往往會(huì )導致審計時(shí)間的增加。另外，對于審人員而言，出具何種性質(zhì)的審計意見(jiàn)，必須遵循相關(guān)準則，取得充分的審計證據�；�于非標準無(wú)保留意見(jiàn)的特殊性，我國獨立審計準則對此有特殊要求，所以追加的審計程序也會(huì )增加審計費用�！　∪�是上市公司的其它特征。上市公司的盈利能力、是否變更了會(huì )計師事務(wù)所、公司所在地、是否有中期報告、是否發(fā)行外資股、公司財務(wù)主管的任期長(cháng)短等因素都會(huì )影響審計人員收費的高低。上市公司盈利能力越強，公司的支付能力相對就越強，審計收費對于上市公司而言負擔就越輕，因此會(huì )計師事務(wù)所對上市公司收取的審計收費可能會(huì )越高。國外的研究表明，會(huì )計師事務(wù)所普遍存在“低價(jià)攬客”的現象，會(huì )計師事務(wù)所的變更會(huì )導致審計收費的降低。由于我國東西部經(jīng)濟發(fā)展極不平衡，加之我國相關(guān)法規的規定，注冊會(huì )計師事務(wù)所的審計收費水平應按照當地的物價(jià)水平而制定，所以公司所在地也會(huì )影響審計收費的水平。如果上市公司發(fā)行了外資股，由于財務(wù)報告的使用者增多，對其質(zhì)量的要求提高，因此公司傾向于聘請高質(zhì)量的會(huì )計師事務(wù)所為其提供審計服務(wù)，從而支付較高的審計收費�！　∷氖枪�司治理狀況。由于所有權與經(jīng)營(yíng)權分離，管理當局有錯報財務(wù)結果的動(dòng)機，作為股東利益的代表，董事會(huì )有責任防止和發(fā)現管理當局的這種財務(wù)報告行為，然而由于董事會(huì )的不同特征，在提高財務(wù)報告質(zhì)量、選擇會(huì )計師事務(wù)所、提高審計報告質(zhì)量等方面的作用不同。公司治理方面影響審計收費的因素有盈余管理和公司所有制結構。公司盈余管理的程度決定著(zhù)審計風(fēng)險的大小，而審計收費構成中很重要的一部分就是審計風(fēng)險的大小。審計收費的差異就體現在審計風(fēng)險的不同。所以公司盈余管理的水平影響審計收費的高低�！　∥迨菍徲嬍袌�(chǎng)的競爭強度。審計市場(chǎng)存在不同類(lèi)型的競爭，如會(huì )計師事務(wù)所與委托人供求雙方的競爭，會(huì )計師事務(wù)所之間的競爭。若會(huì )計師事務(wù)所之間的競爭激烈，總體審計費用會(huì )減少。馬爾等證明，1974年至1977年，美國會(huì )計市場(chǎng)的審計費每年下降1.365％，1977年至1981年，審計費用每年下降3.908％，這正是激烈的市場(chǎng)競爭使得審計費總體顯著(zhù)下降。若會(huì )計市場(chǎng)需求旺盛，總體審計費會(huì )增加�！　×�是審計質(zhì)量。審計收費和審計質(zhì)量的關(guān)系在理論上是正相關(guān)的關(guān)系。高審計質(zhì)量需要更多的審計努力作保障，所以審計意見(jiàn)越高，審計費用就會(huì )越大�！　�三、審計收費實(shí)證研究　�。ㄒ唬�審計收費影響因素　　實(shí)證研究模型在已有的有關(guān)審計收費影響因素實(shí)證研究中有兩種模型，一種是僅從供給角度研究審計收費影響因素的模型，另一種是從供求兩個(gè)角度共同研究審計收費影響因素的聯(lián)立方程模型。雖然不同研究人員建立的模型都不相同，但這些模型都是在Simunic的審計收費影響模型基礎上增加或刪除一些變量而建立起來(lái)的。這兩種模型中，使用較多的是供給角度模型中的第一個(gè)模型，在已有文獻中，多數研究都用的是該模型。只有很少比例的研究使用供給角度模型的第二個(gè)模型和供求角度聯(lián)立方程模型�！　。ǘ�）審計收費實(shí)證研究樣本來(lái)源、篩選和數據處理工具　　在現有的文獻中，研究樣本來(lái)源有：《巨潮資訊網(wǎng)》、《證監會(huì )網(wǎng)站》、wind.net.CSMAR系統、《中國證券報》、《2003年上市公司年報大全》等。其中較多的是《巨潮資訊網(wǎng)》、《證監會(huì )網(wǎng)站》和CSMAR系統。大多數研究對象是滬深兩市A股，少數是B股。有研究單獨研究深市或滬市的樣本，也有人滬深兩市的樣本都研究。這些研究中有研究連續年限的審計收費影響因素，也有研究單一某一年的審計收費影響因素。研究主要都集中在2000年至2003年的數據，樣本數最多的為1015個(gè)，最少的為41個(gè)。大部分研究使用SPSS軟件進(jìn)行數據處理，也有研究人員使用Eviews和SAS.　�。ㄈ�）實(shí)證研究方法　　近年有關(guān)審計收費影響因素的實(shí)證研究大多使用描述性統計與假設檢驗相結合的實(shí)證研究方法。首先對模型中的變量進(jìn)行描述性統計，再對變量使用樣本數據進(jìn)行相關(guān)性分析，最后使用回歸分析方法（最小二乘法）對變量進(jìn)行單變量檢驗和多變量檢驗。然后對回歸結果和假設進(jìn)行比較，進(jìn)一步解釋說(shuō)明。 　�。ㄋ模�審計收費影響因素實(shí)證研究結果　　對審計收費有顯著(zhù)影響的因素有公司規模、合并子公司數、注冊會(huì )計師事務(wù)所特征中的審計服務(wù)年限、上市公司所在地、注冊會(huì )計師所在地、上市公司凈資產(chǎn)收益率是否處于保資格區間。其中對審計收費有較大解釋力的是公司規模，除上市公司凈資產(chǎn)收益率處保資格區間對審計收費是負方向影響外其余因素對審計收費都是正向影響。對審計收費無(wú)顯著(zhù)影響的因素有描述審計風(fēng)險程度的應收賬款占總資產(chǎn)的比例、存貨占總資產(chǎn)的比例、應收賬款和存貨之和占總資產(chǎn)的比例、股本占總資產(chǎn)的比例、速凍比率、長(cháng)期負債占總資產(chǎn)的比例、以前年度損失情況和描述上市公司盈利能力的資產(chǎn)報酬率，以及描述審計業(yè)務(wù)復雜程度的跨行業(yè)數。注冊會(huì )計師事務(wù)所規模（或品牌）、會(huì )計事務(wù)所變更、審計意見(jiàn)、上市公司公司治理狀況等對審計收費的影響還有爭議，如有些研究表明這些因素顯著(zhù)影響了審計收費，有些研究表明這些因素沒(méi)有顯著(zhù)影響審計收費。所以這些因素對審計收費的影響還需進(jìn)一步分析�？傮w而言，公司規模與審計業(yè)務(wù)復雜程度是影響審計收費的主要因素，而審計風(fēng)險對審計收費的顯著(zhù)影響在我國審計市場(chǎng)上沒(méi)有表現出來(lái)�！�　四、審計收費影響因素分析　�。ㄒ唬�審計意見(jiàn)對審計收費的影響　　伍利娜在其《審計定價(jià)影響因素研究——來(lái)自中國上市公司首次審計費用批露的證據》一文中，將非標準審計意見(jiàn)劃分為帶解釋說(shuō)明段無(wú)保留審計意見(jiàn)與負面審計意見(jiàn)，并假設這兩種審計意見(jiàn)與審計費用正相關(guān)。結果未發(fā)現公司被出具帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)與審計費用存在顯著(zhù)相關(guān)關(guān)系。2001年負面審計意見(jiàn)在5％水平上與審計費用顯著(zhù)正相關(guān)，2000年這個(gè)變量不顯著(zhù)。說(shuō)明現有統計資料不能證明上市公司有支付高審計費用進(jìn)行審計意見(jiàn)類(lèi)型變通的行為�！　。ǘ�）會(huì )計師事務(wù)所規模（或品牌）對審計收費的影響　　耿建新、房巧玲在其《國際四大所與我國本土大所審計收費比較研究——來(lái)自我國證券審計市場(chǎng)的初步證據》一文，中重點(diǎn)對國際四大所是否比我國本土會(huì )計師事務(wù)所收取了更高的審計費用進(jìn)行了實(shí)證考察。作者將2001年至2003年境內上市公司年報審計市場(chǎng)作為研究范圍，對我國會(huì )計師事務(wù)所規模進(jìn)行了聚類(lèi)分析，確定了我國審計市場(chǎng)中的“九大”，將其中的國際四大所與我國的本土大型會(huì )計師事務(wù)所進(jìn)行比較。首先對影響審計收費的被審計單位規模、業(yè)務(wù)復雜程度、審計風(fēng)險、被審計單位所處地域、被審計單位所處年度、會(huì )計事務(wù)所服務(wù)年限等因素基于simunic審計收費影響因素實(shí)證模型進(jìn)行了多元回歸分析。最終確定了審計收費基準線(xiàn)模型，在控制顯著(zhù)影響審計收費客戶(hù)特征的基礎上，計算出每家會(huì )計師事務(wù)所的每個(gè)客戶(hù)的收費殘差。將指定會(huì )計師事務(wù)所審計收費殘差作為觀(guān)察值，將不同的會(huì )計師事務(wù)所類(lèi)型設為控制變量。使用spas軟件分別對2001年至2003年的樣本進(jìn)行單因素方差分析方法。最后得出結論在2001年至2003年間，在其他條件相同的情況下，審計質(zhì)量水平大致相當的國際四大所和本土會(huì )計師事務(wù)所在審計收費水平上并不存在顯著(zhù)差異�！　。ㄈ�）上市公司變更會(huì )計師事務(wù)所、審計任期對審計收費影響　　宋衍蘅、殷德全在其《會(huì )計師事務(wù)所變更、審計收費與審計質(zhì)量》一文中得出結論：繼任注冊會(huì )計師傾向于以公司的盈余管理幅度來(lái)衡量審計風(fēng)險，并為此要求了較高的回報；對于財務(wù)狀況惡化的公司，繼任注冊會(huì )計師則會(huì )根據公司的財務(wù)狀況和支付能力，降低審計收費。羅棟梁在其《上市公司審計費用決定因素的一般性研究》一文中，得出結論首次接受委托與審計費用正相關(guān)。即沒(méi)有證據表明后任會(huì )計師事務(wù)所存在“低價(jià)競爭”。劉成立在其《審計師變更、審計師任期與審計收費關(guān)系研究——基于2001～2003年的實(shí)證分析》一文中發(fā)現審計師變更不影響審計收費�！　。ㄋ模�審計風(fēng)險對審計收費的影響　　張繼勛、陳穎、吳璇在《風(fēng)險因素對我國上市公司審計收費影響因素的分析——滬市2003年報的數據》一文中分析表明，對外擔保額、應收賬款占總資產(chǎn)的比率對審計收費的影響有顯著(zhù)性，說(shuō)明我國審計市場(chǎng)收費在某種程度上對風(fēng)險因素進(jìn)行了考慮；同時(shí)發(fā)現上市公司的規模對我國上市公司審計收費有顯著(zhù)影響�！�　五、審計收費影響因素實(shí)證研究現狀評價(jià)　　首先，審計收費影響因素與審計收費構成理論的發(fā)展無(wú)法同步。審計收費研究包括審計收費構成研究與審計收費影響因素研究。審計收費影響因素的研究建立在審計收費構成研究的基礎上。審計收費影響因素研究必須與審計收費構成的研究步伐一致。而我國現有的研究大多建立在20年前Simunic等人的審計收費構成研究基礎上，而這方面早已有了新發(fā)展�！　∑浯�，大多數研究都是從靜態(tài)來(lái)研究審計收費的影響因素：從前文對樣本年份的描述看，只有少數的研究者選擇了用連續年限數據作為樣本，對審計收費影響因素在連續年度對審計收費的影響進(jìn)行研究，使用了動(dòng)態(tài)的研究思想�！　〉谌�，審計收費影響因素替代變量的選擇不科學(xué)且較混亂。前文對審計收費影響因素替代變量的選擇作了描述，仔細觀(guān)察可發(fā)現問(wèn)題諸多，如選擇雷同替代變量，無(wú)法辨認究竟是哪種因素的結果。如應收賬款與存貨之和占總資產(chǎn)的比例既可作為審計業(yè)務(wù)復雜性的替代變量也可以作為審計風(fēng)險的替代變量；非標審計意見(jiàn)既可以作為審計風(fēng)險的替代變量也可以作為審計意見(jiàn)類(lèi)型的替代變量；凈資產(chǎn)收益率既可以作為審計風(fēng)險的替代變量又可作為上市公司盈利能力的替代變量等。由于使用了相同的替代變量使得研究者得出了相互矛盾的結論，使得讀者無(wú)法辨認究竟是哪種因素在影響審計費用。所以，對于替代變量的選擇還有待于研究人員仔細斟酌�！　〉谒�，Simunic模型的適用性有待于進(jìn)一步研究。Simunic的審計收費影響因素研究模型以美國完全競爭市場(chǎng)為基礎建立起來(lái)的，而我國審計市場(chǎng)是一個(gè)不完全競爭市場(chǎng)，這一模型在我國是否適用可能還無(wú)人研究。因為我國沒(méi)有研究人員以我國審計市場(chǎng)為基礎設計審計收費影響因素模型，只是要驗證假設的因素是否對審計收費有影響，因此這一模型一直被使用著(zhù)�！　〉谖�，樣本篩選原理不同，沒(méi)有可比性。已有的研究都是建立在我國審計收費披露制度尚不完善時(shí)期，研究者們篩選樣本的口徑都不太一樣，所以研究的偏差較大，降低了研究結果的可比性。最后，未區分行業(yè)進(jìn)行研究。企業(yè)的固有風(fēng)險中不僅有企業(yè)自身的固有風(fēng)險還有行業(yè)的固有風(fēng)險，不同行業(yè)的風(fēng)險水平也不相同。所以為了科學(xué)地研究審計收費的影響因素，有必要分行業(yè)進(jìn)行研究。在影響審計費用。所以，對于替代變量的選擇還有待于研究人員仔細斟酌。

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