審計效率及有效性與新審計準則

本文試圖以審計和內部控制的交叉滲透和互動(dòng)為背景，透過(guò)內部控制的視角，探討審計模式從制度基礎審計、傳統風(fēng)險導向審計到風(fēng)險導向審計的演進(jìn)過(guò)程，尤其是在這個(gè)過(guò)程中有關(guān)審計效率和審計有效性的考慮與權衡。新近頒布的注冊師審計準則體系，其核心在于全面引入現代風(fēng)險導向審計模式。因而，本文最后在前述的基礎上，對我國新審計準則體系進(jìn)行相應的解讀和評論。

　　一、內部控制與審計模式的演進(jìn)

　　(一)內部控制的引入推動(dòng)了賬項基礎審計模式向制度基礎審計模式的嬗變，制度基礎審計的發(fā)展反過(guò)來(lái)又引發(fā)了內部控制概念的不斷修訂

　　眾所周知，直到19世紀末期，獨立審計的基本模式仍然是賬項基礎審計，即詳細地驗證賬簿中記錄的交易。由于其時(shí)英國的獨立審計最為發(fā)達，所以這種審計模式有時(shí)又被稱(chēng)為“英國式審計”。隨著(zhù)股份有限公司的發(fā)展，的規模越來(lái)越大，交易越來(lái)越復雜繁多，使得全面、詳細的測試變得不太可行，于是就產(chǎn)生了選擇性測試(抽樣審計)。早期的選擇性測試在抽取樣本時(shí)，基本上是根據注冊會(huì )計師的經(jīng)驗和認識進(jìn)行判斷性的抽樣。在20世紀前期近30年的發(fā)展過(guò)程中，審計職業(yè)界逐漸認識到，根據對被審計單位內部控制的評價(jià)來(lái)選擇進(jìn)行測試的領(lǐng)域和數量，不僅能夠比判斷性抽樣更為、合理，而且能夠顯著(zhù)地減少審計的工作量。此后，制度基礎審計模式(或稱(chēng)內控導向審計)開(kāi)始逐步確立，審計與內部控制的交織發(fā)展也拉開(kāi)了序幕。由于此時(shí)注冊會(huì )計師職業(yè)的中心已經(jīng)轉向美國，所以此后的發(fā)展基本上以美國最為典型。

　　在制度基礎審計模式從萌生到盛行的數十年中，隨著(zhù)審計的發(fā)展，審計職業(yè)界所界定的內部控制也在不斷地發(fā)展。1936年，美國會(huì )計師協(xié)會(huì )(AIA，1957年更名為美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )(AICPA))首次提出了內部控制的概念。隨后，麥克森一羅賓斯等一系列事件的爆發(fā)，促使審計職業(yè)界廣泛關(guān)注內部控制。在這種背景下，AIA審計程序委員會(huì )(CAP)下屬的一個(gè)專(zhuān)門(mén)委員會(huì )于1949年發(fā)表了一份關(guān)于內部控制的報告，給內部控制下了一個(gè)當時(shí)廣為認可的權威定義。

　　在此后近十年的審計實(shí)踐中，職業(yè)界反映該定義過(guò)于寬泛，會(huì )導致審計工作量和責任的加大。于是，CAP于1958年10月發(fā)布了第29號審計程序公告“獨立審計師評價(jià)內部控制的范圍”，將內部控制劃分為會(huì )計控制和管理控制；1963年12月發(fā)布的第33號審計程序公告“審計準則與程序(匯編)”進(jìn)一步明確注冊會(huì )計師主要關(guān)注會(huì )計控制；1972年11月發(fā)布的第54號審計程序公告“審計師對內部控制的研究與評價(jià)”，對會(huì )計控制和管理控制的定義進(jìn)行了修訂和充實(shí)，并被收入新成立的審計準則執行委員會(huì )(AudSEC)同月發(fā)布的第1號審計準則公告“審計準則與程序匯編”之中。

　　20世紀六七十年代爆發(fā)的大陸售貨機等一系列事件，尤其是水門(mén)事件后1977年《反國外賄賂行為法案》的頒布，使內部控制的重要性得到前所未有的強調。同時(shí)，區分會(huì )計控制和管理控制的做法受到越來(lái)越廣泛的質(zhì)疑。為此，AICPA下設的審計準則委員會(huì )(ASB，1978年取代AudSEC)于1988年4月發(fā)布了第55號審計準則公告“財務(wù)報表審計中對內部控制的考慮”，放棄了會(huì )計控制與管理控制的劃分，提出了由控制環(huán)境、會(huì )計系統和控制程序三個(gè)要素組成的內部控制結構的概念。

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