獨立審計準則有效性亟待進(jìn)步

通過(guò)對中外審計準則涵蓋范圍的比較以及國內報表的，得出如下結論：

　　●中外審計準則之間并不存在根本性的差異

　　●我國信息表露質(zhì)量有待進(jìn)步

　　●市場(chǎng)環(huán)境等是審計質(zhì)量的重要因素

　　●明確組織形式等是進(jìn)步審計有效性的重要途徑

　　獨立審計效果

　　1、A、B股利潤差異分析

　　我們隨機選取了部分深圳證券交易所上市的B股公司作為研究對象。其中選取了20家公司1999年的年報，以及28家公司2000年的年報。通過(guò)對會(huì )計準則向國際會(huì )計準則的利潤調節表的調整項目的整理，我們發(fā)現1999年和2000年的利潤調整共涉及20個(gè)項目。其中兩年共有的是壞帳預備、存貨減值預備等15項。1999年特有的項目是捐贈收益和增值稅調整。2000年特有的項目是債務(wù)重組、固定資產(chǎn)在建工程減值預備、遞延收進(jìn)攤銷(xiāo)。

　　我們對這些利潤調整項目進(jìn)行了具體的分析，發(fā)現在所列出的9個(gè)大類(lèi)的A、B股利潤差異中，有約三分之二是屬于準則之間不同規定所導致的差異，但有約三分之一的差異是由于國內注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)判定水準較低而導致的差異調整。

　　2、對出具標準無(wú)保存意見(jiàn)的財務(wù)報表的分析

　　本研究所采取的是在滬市和深市分別隨機抽取了10家被出具標準無(wú)保存意見(jiàn)的上市公司1999、2000年報進(jìn)行分析，根據對這些上市公司年報的分析可以看出，固然注冊會(huì )計師已為上述20家公司的會(huì )計報告出具了標準無(wú)保存意見(jiàn)，但在已審計的會(huì )計報表中仍不乏會(huì )計處理方面的錯誤，下到幾千元，上至幾千萬(wàn)元。其中的主要集中在以下方面：

　　1）壞帳預備的計提不盡公道；2）預支帳款長(cháng)期掛帳，可回收性難以判定；3）長(cháng)期股權投資的核算不清；4）長(cháng)期股權投資減值預備的計提明顯不足；5）在建工程延期轉進(jìn)固定資產(chǎn)，少提折舊；6）新會(huì )計制度實(shí)施后，通過(guò)資產(chǎn)減值預備的計提消腫；7）收進(jìn)的真實(shí)性值得懷疑；8）投資收益的真實(shí)性值得懷疑；9）長(cháng)期待攤用度攤銷(xiāo)政策不一致；10）財務(wù)用度與借款規模不符；11）會(huì )計政策與會(huì )計法規的規定不相符。

　　在分析過(guò)程中，我們發(fā)現幾乎所有的被分析財務(wù)報表都存在著(zhù)信息表露不充分乃至年報各部分之間的信息不吻合甚至矛盾的地方，具體表現在以下方面：

　　1）會(huì )計估計變更相關(guān)信息的表露不充分；2）關(guān)聯(lián)交易表露不充分；3）對長(cháng)期股權投資的表露不充分；4）對于存在大幅度增減變動(dòng)情形的項目表露不充分；5）合并報表中，母公司的相關(guān)財務(wù)信息表露不足。

　　獨立審計題目分析

　　1、外部環(huán)境及基礎

　　在成熟的資本市場(chǎng)中，獨立審計是在到一定程度，經(jīng)營(yíng)權和所有權真正相分離的基礎上自發(fā)產(chǎn)生的。而在中國，情況并非如此。獨立審計在新中國的發(fā)展是從80年代中期開(kāi)始的，幾乎同步于經(jīng)濟改革的發(fā)展狀況，甚至早于中國資本市場(chǎng)的建立時(shí)間。這就導致了如下題目：

　　1）上市公司和投資者尚不成熟，對真實(shí)會(huì )計信息的有效需求不足；2）某些特殊規定助長(cháng)了對不實(shí)會(huì )計信息的需求；3）市場(chǎng)條件變化迅速，監管難度大；4）會(huì )計市場(chǎng)上的無(wú)序競爭情況嚴重；5）公眾對獨立審計的期看值過(guò)高。

　　2、獨立審計職員狀況

　　1）執業(yè)能力

　　我國在考核通過(guò)的注冊會(huì )計師中，整體來(lái)說(shuō)，受過(guò)系統審計練習的并不占多數，再加上年齡一般較大，能力和理解能力較差，很難適應注冊會(huì )計師行業(yè)的節奏快、強度大、需要持續不斷學(xué)習的要求，在對新進(jìn)行者的審計和審計程序進(jìn)行培訓方面乏善可陳。而在通過(guò)的注冊會(huì )計師中，由于考試特別是中國式考試的固有局限，通過(guò)者有相當部分是缺乏實(shí)踐經(jīng)驗、擅長(cháng)死記硬背的在校生，在缺乏良好的在職培訓的情況下，他們即使經(jīng)過(guò)2年的從業(yè)實(shí)踐，也很難真正把握審計的精華，培養起應有的職業(yè)判定能力。而職業(yè)判定能力的高低是審計質(zhì)量好壞的直接決定因素之一。

　　2）職業(yè)道德

　　獨立性

　　獨立性是注冊會(huì )計師的靈魂。沒(méi)有獨立性，注冊會(huì )計師也就失往了立身之本。在上市公司治理結構欠缺、經(jīng)營(yíng)權和所有權沒(méi)有真正分離、出資者缺位的情況下，注冊會(huì )計師的聘任固然要經(jīng)過(guò)股東大會(huì )的批準，但由于內部人控制現象普遍存在，聘任注冊會(huì )計師的權力實(shí)際還是把握在治理層手中，注冊會(huì )計師在執業(yè)時(shí)很難做到實(shí)質(zhì)的獨立。

　　遵守行業(yè)內公約的情況

　　注冊會(huì )計師行業(yè)公約包括：不得以不正當行為與同行爭攬業(yè)務(wù)、不得以任何名義向幫助其取得委托業(yè)務(wù)的其他單位或個(gè)人支付傭金或回扣等、不得以降低收費的方式招攬業(yè)務(wù)，不得答應其他單位和個(gè)人借用本人或本所的名義承接、執行業(yè)務(wù)，等等。實(shí)際執行過(guò)程中，以上公約很少被遵守。從而呈現出無(wú)序競爭嚴重、競相壓價(jià)的狀態(tài)。

　　道德水平

　　在國內，相當部分人以為注冊會(huì )計師應“在人格方面代表但不超越社會(huì )一般水平”。在這種熟悉的影響下，很難切實(shí)做到“堅持準則”。

　　3）后續

　　在注冊會(huì )計師的后續教育方面存在的一個(gè)很?chē)乐氐念}目就是很多會(huì )計師事務(wù)所對于后續教育的緊迫性和重要性熟悉不足；在后續教育方面存在的另外一個(gè)嚴重的題目在于注冊會(huì )計師行業(yè)的培訓主管機構很難切實(shí)把握住注冊會(huì )計師的真實(shí)狀況和需求。

　　3、獨立審計的方法

　　目前在中國，所施行的審計方法主要有以下三種：

　　1）帳項基礎審計方法

　　帳項基礎審計，是指審計職員主要根據對帳項、交易的實(shí)質(zhì)性檢查取得證據，形成審計意見(jiàn)。該方法的特點(diǎn)是不對內部控制的存在及有效性進(jìn)行了解和測試，直接針對會(huì )算帳簿、憑證和有關(guān)資料進(jìn)行實(shí)質(zhì)性檢查，故又稱(chēng)為“查帳”。該方法的優(yōu)點(diǎn)是對缺乏內部控制或內部控制極度混亂的可以高效率地開(kāi)展工作，驗證有關(guān)憑證的真實(shí)性和正當性。缺點(diǎn)是無(wú)法驗證帳項、交易的完整性，得出的審計意見(jiàn)很難真實(shí)。

　　盡管我國的獨立審計準則是建立在企業(yè)內部控制基礎良好的條件下的，也規定審計時(shí)采用制度基礎審計，但是目前我國會(huì )計師事務(wù)所中大部分的注冊會(huì )計師都在使用帳項基礎審計方法。因此，審計結論普遍存在重大隱患。

　　2）制度基礎審計方法

　　制度基礎審計方法是指審計職員根據對客戶(hù)內部控制的研究、評價(jià)，確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，收集審計證據、形成審計意見(jiàn)。制度基礎審計方法的特點(diǎn)是首先評估企業(yè)整體的固有風(fēng)險，然后對控制風(fēng)險進(jìn)行評價(jià)，如擬信賴(lài)控制風(fēng)險就進(jìn)行符合性測試，并綜合評估控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，據以確定檢查風(fēng)險的水平，實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序，以將檢查風(fēng)險降低到可接受水平。制度基礎審計方法的實(shí)施條件有3個(gè)：治理層誠信無(wú)欺詐、內部控制完善和抽樣總體分布在分層的條件下符合正態(tài)分布。假如不具備這3個(gè)條件則不能實(shí)施制度基礎審計方法，而應代之以風(fēng)險基礎審計方法。制度基礎審計方法的優(yōu)點(diǎn)是可以具體了解和評價(jià)上市公司的內部控制情況，據以調整工作重點(diǎn)，進(jìn)步工作效率。缺點(diǎn)是有時(shí)進(jìn)行符合性測試并不能減輕實(shí)質(zhì)性測試的工作量，工作效率并不能有效進(jìn)步。

　　國內某些大型的會(huì )計師事務(wù)所和少數治理規范的中型會(huì )計師事務(wù)所在采用此種審計方法。

　　3）風(fēng)險基礎審計

　　風(fēng)險基礎審計方法是指全面分析企業(yè)的內部控制情況，評價(jià)企業(yè)所面臨的環(huán)境風(fēng)險、過(guò)程風(fēng)險和信息及信息處理風(fēng)險，確定企業(yè)的內部控制的設計和執行能否有效將這些風(fēng)險控制在可接受范圍內。如這些風(fēng)險超出可接受水平，采取風(fēng)險控制建議和措施控制此類(lèi)風(fēng)險。風(fēng)險基礎審計的優(yōu)點(diǎn)是主動(dòng)發(fā)現和控制企業(yè)的各項風(fēng)險，將風(fēng)險降低到可接受范圍。另外風(fēng)險基礎審計的一個(gè)優(yōu)點(diǎn)是可以該審計方法和審計成果應用于對企業(yè)的咨詢(xún)業(yè)務(wù)中。風(fēng)險基礎審計的缺點(diǎn)是對審計職員的素質(zhì)要求較高，對風(fēng)險的分析和評判需要有較高的判定能力。

　　國際大型會(huì )計公司在中國的成員所或合資所已經(jīng)在采用風(fēng)險基礎審計方法，并在不斷將此方法完善和成熟。

　　4、增值服務(wù)能力

　　至少在目前，國內的注冊會(huì )計師還沒(méi)有充分熟悉到向客戶(hù)提供增值服務(wù)所帶來(lái)的巨大收益。同業(yè)競爭的措施還僅僅局限在壓價(jià)競爭、回扣等低層次的、違規的做法上面。

　　國內注冊會(huì )計師不能提供增值服務(wù)的原因主要有兩條：

　　1）注冊會(huì )計師的能力不足以發(fā)現客戶(hù)在治理流程及各領(lǐng)域的薄弱環(huán)節并提出治理建議；2）注冊會(huì )計師在執行審計時(shí)所采用的方法（如帳項基礎審計方法）不能讓注冊會(huì )計師了解客戶(hù)的治理流程及其薄弱環(huán)節，并喪失了提供繼續服務(wù)的可能。

　　5、事務(wù)所的組織形式

　　2000年左右的會(huì )計師事務(wù)所脫鉤改制遺留下來(lái)一些影響事務(wù)所職業(yè)質(zhì)量和業(yè)務(wù)發(fā)展的題目，最突出的體現是事務(wù)所資格要求在客觀(guān)上所造成的“拉郎配”使得事務(wù)所高層很難做到“志同道合”，這直接影響著(zhù)注冊會(huì )計師事務(wù)所的未來(lái)發(fā)展，使得合伙制很難全面推行。注冊會(huì )計師從保護個(gè)體利益的角度選擇了“有限責任公司”的組織形式，盡管這種組織形式并不符合行業(yè)的整體利益。

　　6、獨立審計的治理

　　應盡早明確注協(xié)究竟是一個(gè)監管機構還是一個(gè)自律機構，并采取相應的整改措施。{

　　[建議]從五方面進(jìn)步獨立審計質(zhì)量

　　獨立審計是受到經(jīng)濟發(fā)展狀況、市場(chǎng)成熟程度和社會(huì )均勻道德水準等因素影響的。很難想象在一個(gè)普遍缺乏公信力的社會(huì )中注冊會(huì )計師能獨善其身，固然注冊會(huì )計師的職業(yè)道德要求他們要這樣做。事實(shí)上，在某種程度上可以說(shuō)，獨立審計行業(yè)的發(fā)展水平固然距應達到的水平尚有一定差距，但該行業(yè)從整體上來(lái)說(shuō)已經(jīng)領(lǐng)先于現有社會(huì )整體經(jīng)濟的發(fā)展水平。

　　因此，要想進(jìn)一步進(jìn)步獨立審計的質(zhì)量，就必須把它納進(jìn)到整個(gè)社會(huì )和經(jīng)濟發(fā)展與治理的體系中綜合考慮、全盤(pán)規劃。那種以為獨立審計的發(fā)展和進(jìn)步可以帶動(dòng)經(jīng)濟治理和發(fā)展水平的進(jìn)步的想法賦予了獨立審計以其不能承受的壓力，因而并不切合實(shí)際。

　　然而，從迎接國際同行的挑戰和面向未來(lái)的角度出發(fā)，中國注冊會(huì )計師的執業(yè)能力確實(shí)有待于進(jìn)步，而且這種要求非常迫切。

　　為了進(jìn)步獨立審計的有效性，可以考慮從以下方面著(zhù)手：

　�。�1）由于注冊會(huì )計師的執業(yè)能力和職業(yè)道德水平是構成資本市場(chǎng)會(huì )計信息真實(shí)性和公允性的基礎之一，因此要進(jìn)一步加強進(jìn)步會(huì )計師執業(yè)能力和職業(yè)道德水平方面工作的力度。例如職業(yè)教育和培訓。

　�。�2）應以《注冊師法》的修訂為契機，明確注冊會(huì )計師行業(yè)的治理形式、會(huì )計師事務(wù)所的組織形式和注冊會(huì )計師的責任等注冊會(huì )計師行業(yè)的重大。

　�。�3）在有序健康發(fā)展和資本市場(chǎng)有效整頓的條件下，考慮進(jìn)步投資者的風(fēng)險意識，使得投資者更關(guān)注的內在價(jià)值，以此帶動(dòng)注冊會(huì )計師的執業(yè)質(zhì)量的進(jìn)步。

　�。�4）進(jìn)步注冊會(huì )計師的風(fēng)險意識和執業(yè)能力，逐步擴大注冊會(huì )計師的執業(yè)范圍和服務(wù)領(lǐng)域，進(jìn)步其服務(wù)質(zhì)量。

　　需要說(shuō)明的是，自安然事件爆發(fā)后，西方國家要求審計與咨詢(xún)業(yè)務(wù)分離的呼聲日漸高漲，國際會(huì )計公司迫于壓力也紛紛將其咨詢(xún)業(yè)務(wù)分離出往。但尚無(wú)足夠證據表明在一家內部控制完善的事務(wù)所內，注冊會(huì )計師在執行審計業(yè)務(wù)的同時(shí)向客戶(hù)提供咨詢(xún)業(yè)務(wù)就一定會(huì )對其獨立性造成嚴重影響。在，由于其審計業(yè)務(wù)與國際審計業(yè)務(wù)相比處于不同的發(fā)展階段，提供咨詢(xún)服務(wù)并非是影響審計獨立性的主要因素，相反會(huì )促進(jìn)審計的效果。因此在中國現階段應鼓勵注冊會(huì )計師提供咨詢(xún)業(yè)務(wù)。

　�。�5）為了迎接會(huì )計市場(chǎng)全面開(kāi)放后來(lái)自國際的競爭和信息及高速發(fā)展對注冊會(huì )計師職業(yè)的要求，應考慮增加注冊會(huì )計師對于信息技術(shù)和的能力要求。這是對注冊會(huì )計師面向未來(lái)和走向國際的基本要求。

　　[看法]獨立審計的本質(zhì)

　　在公然、公正、公平的資本市場(chǎng)中，投資者決策的主要依據是價(jià)格，而會(huì )計信息是外部投資者判定上市公司價(jià)格的主要依據。會(huì )計信息是由上市公司提供的，外部投資者無(wú)從判定其真偽虛實(shí)。為了進(jìn)步會(huì )計信息的質(zhì)量，增強其可信度，降低交易本錢(qián)，客觀(guān)上就需要有獨立、客觀(guān)、公正的第三方對會(huì )計信息發(fā)表見(jiàn)解，以公道保證會(huì )計信息在何種程度上可以被用作決策依據。在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，這個(gè)角色只能由獨立審計來(lái)承擔。由此可見(jiàn)，獨立審計的本質(zhì)就是公證，注冊會(huì )計師作為獨立審計的實(shí)施者要為其專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)的真實(shí)性、正當性負責。

　　在公然、公正、公平的資本市場(chǎng)中，中介機構的主要三方：承銷(xiāo)商、律師和注冊會(huì )計師所起的作用是各不相同而又相互補充的。注冊會(huì )計師負責對上市公司的財務(wù)信息的正當性、公允性和一貫性發(fā)表意見(jiàn)；律師則要對公司的發(fā)行上市程序和材料的真實(shí)性、完整性和正當性出具法律意見(jiàn)書(shū)；承銷(xiāo)商則要幫助上市公司確定在何時(shí)以何種價(jià)格將股權賣(mài)給何種顧客。它們共同努力，將上市公司推向資本市場(chǎng)，但終極以何種價(jià)格購買(mǎi)和是否購買(mǎi)的決策還是要由投資者自主決定的。

　　注冊會(huì )計師的審計工作是依據獨立審計準則進(jìn)行的，獨立審計準則是注冊會(huì )計師職業(yè)規范體系的重要組成部分，是注冊會(huì )計師在執行獨立審計業(yè)務(wù)過(guò)程中必須遵循的行為準則，是衡量注冊會(huì )計師審計工作質(zhì)量的權威標準。注冊會(huì )計師按照獨立審計準則的要求執行充分、適當的審計程序，以便能夠就上市公司財務(wù)報表的正當性、公允性和一貫性發(fā)表公道的意見(jiàn)。因此，獨立審計準則是用來(lái)約束注冊會(huì )計師的審計執業(yè)行為的；而會(huì )計準則是用來(lái)約束上市公司的財務(wù)報表編制行為的，也是注冊會(huì )計師進(jìn)行審計的主要依據。

　　由于受時(shí)間及其他條件的限制，我們只能從審計實(shí)際效果的角度來(lái)審計的實(shí)際效果和預期效果之間的差異及其可能的成因。

　　[鏈接]審計準則涵蓋范圍比較

　　截止到2002年7月，我國已經(jīng)頒布實(shí)施的獨立審計準則體系包括1個(gè)獨立審計準則序言、1個(gè)獨立審計基本準則和3個(gè)相關(guān)基本準則，27項具體準則，10項實(shí)務(wù)公告和4個(gè)執業(yè)規范指南。而由國際會(huì )計師聯(lián)合會(huì )下設的國際審計及鑒證標準委員會(huì )所發(fā)布的國際審計準則共52項（包括1條審計）。從數目上看，我國的獨立審計準則已經(jīng)涵蓋到國際審計準則所規范范圍的盡大部分。與已經(jīng)頒布的國際審計準則（ISA）相比較，我國獨立審計準則有，而國際審計準則沒(méi)有的準則包括：

　　獨立實(shí)務(wù)公告第1號——驗資

　　獨立實(shí)務(wù)公告第2號——治理建議書(shū)

　　獨立實(shí)務(wù)公告第5號——合并會(huì )計報表審計的特殊考慮

　　獨立審計具體準則——存貨監盤(pán)

　　其中驗資是中國特有的業(yè)務(wù)類(lèi)型，而合并會(huì )計報表的審計作為國際審計實(shí)務(wù)委員會(huì )的一個(gè)新的項目正在加緊展開(kāi)，初稿將在2002年內出臺。

　　根據對比，國際審計準則已有而我國審計準則尚未規范的內容有：

　　ISA100可信性認證業(yè)務(wù)

　　ISA310商務(wù)知識

　　ISA402對利用其他服務(wù)機構工作的企業(yè)的審計

　　ISA501審計證據——對特殊項目的考慮

　　ISA545對公允價(jià)值計量和表露的審計

　　ISA710對比信息

　　ISA930匯編財務(wù)信息的業(yè)務(wù)

　　ISA1001機信息系統環(huán)境下不聯(lián)網(wǎng)的微機

　　ISA1002計算機信息系統環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)的計算機系統

　　ISA1003計算機信息系統環(huán)境下數據庫系統

　　ISA1004銀行主管與外部審計師的關(guān)系

　　ISA1008內部計算機信息系統的特征以及風(fēng)險評價(jià)

　　ISA1009計算機輔助審計技術(shù)

　　ISA1010會(huì )計報表審計中對環(huán)境因素的考慮

　　ISA1012衍生工具的審計

　　ISA1013商務(wù)：財務(wù)報表審計的有效性

　　上述我國沒(méi)有的準則可以分為以下幾種情況：

　　第一種情況，關(guān)系到計算機信息系統環(huán)境的審計準則，如ISA1001——ISA1003，以及ISA1008和ISA1009.我國只有比較概括的準則對計算機信息系統環(huán)境下的審計作了規定，而沒(méi)有像國際審計準則這樣具體的內容。這主要是由于我國目前企業(yè)以及會(huì )計師事務(wù)所的會(huì )計、審計及治理軟件的程度還不高，這樣的現狀下我們沒(méi)有必要急于制定相應的準則。

　　第二種情況，有關(guān)金融工具的審計準則。國際審計準則今年新增加了ISA1012，關(guān)于金融衍生工具的準則。在我國對金融工具的發(fā)展一直持比較守舊的態(tài)度，并給予比較嚴格的控制，相關(guān)的金融工具都比較簡(jiǎn)單或者沒(méi)有，因此目前還沒(méi)有制定相應審計準則的迫切要求。

　　第三種情況，有關(guān)鑒證業(yè)務(wù)的準則ISA100.在國際上，根據鑒證業(yè)務(wù)準則引進(jìn)的鑒證業(yè)務(wù)的概念，注冊會(huì )計師發(fā)表意見(jiàn)的對象不僅包括財務(wù)信息，還包括非財務(wù)信息、系統以及過(guò)程。而目前在我國審計界在這方面的熟悉尚不完善，固然在審計準則體系以及實(shí)務(wù)中都包含了審計、審核、審閱等有關(guān)的鑒證業(yè)務(wù)內容，但缺乏相應的及規范體系，因此沒(méi)有關(guān)于鑒證業(yè)務(wù)的規范性準則。

　　第四種情況，其他有關(guān)的審計準則，如ISA402，ISA501，ISA710和ISA930等。這些準則涉及的業(yè)務(wù)在我國現階段并不具有普遍性，所以出臺的時(shí)間會(huì )相對比較晚。

　　通過(guò)以上對比可以看到，目前我國獨立審計準則以及相關(guān)的注冊會(huì )計師職業(yè)規范體系中的其他準則已經(jīng)涵蓋了國際審計準則的大部分內容，而且還對具有中國特色的業(yè)務(wù)，如驗資等進(jìn)行了規范。國際審計準則所規范的內容，除了中國沒(méi)有或者較少發(fā)生的業(yè)務(wù)外，都可以在我國找到相應的規定。

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