深交所綜合研究所：獨立審計有效性亟待提高

通過(guò)對中外準則涵蓋范圍的比較以及國內報表的分析,得出如下結論: 

　　●中外審計準則之間并不存在根本性的差異 

　　●我國信息披露質(zhì)量有待提高 

　　●等是影響的重要因素 

　　●明確組織形式等是提高審計有效性的重要途徑 

　　獨立審計效果研究 

　　1、A、B股利潤差異分析 

　　我們隨機選取了部分深圳交易所上市的B股公司作為研究對象。其中選取了20家公司1999年的年報,以及28家公司2000年的年報。通過(guò)對中國會(huì )計準則向國際會(huì )計準則的利潤調節表的調整項目的整理,我們發(fā)現1999年和2000年的利潤調整共涉及20個(gè)項目。其中兩年共有的是壞帳準備、存貨減值準備等15項。1999年特有的項目是捐贈收益和增值稅調整。2000年特有的項目是重組、固定資產(chǎn)在建工程減值準備、遞延收入攤銷(xiāo)。 

　　我們對這些利潤調整項目進(jìn)行了具體的分析,發(fā)現在所列出的9個(gè)大類(lèi)的A、B股利潤差異中,有約三分之二是屬于準則之間不同規定所導致的差異,但有約三分之一的差異是由于國內的專(zhuān)業(yè)判斷水準較低而導致的差異調整。 

　　2、對出具標準無(wú)保留意見(jiàn)的報表的分析 

　　本研究所采取的方法是在滬市和深市分別隨機抽取了10家被出具標準無(wú)保留意見(jiàn)的1999、2000年報進(jìn)行分析,根據對這些上市公司年報的分析可以看出,雖然注冊會(huì )計師已為上述20家公司的會(huì )計報告出具了標準無(wú)保留意見(jiàn),但在已審計的會(huì )計報表中仍不乏會(huì )計處理方面的錯誤,下到幾千元,上至幾千萬(wàn)元。其中的問(wèn)題主要集中在以下方面: 

　　1)壞帳準備的計提不盡合理；2)預付帳款長(cháng)期掛帳,可回收性難以判斷；3)長(cháng)期股權的核算不清；4)長(cháng)期股權投資減值準備的計提明顯不足；5)在建工程延期轉入固定資產(chǎn),少提折舊；6)新會(huì )計制度實(shí)施后,通過(guò)資產(chǎn)減值準備的計提消腫；7)收入的真實(shí)性值得懷疑；8)投資收益的真實(shí)性值得懷疑；9)長(cháng)期待攤費用攤銷(xiāo)政策不一致；10)財務(wù)費用與借款規模不符；11)會(huì )計政策與會(huì )計法規的規定不相符。 

　　在分析過(guò)程中,我們發(fā)現幾乎所有的被分析財務(wù)報表都存在著(zhù)信息披露不充分乃至年報各部分之間的信息不吻合甚至矛盾的地方,具體表現在以下方面: 

　　1)會(huì )計估計變更相關(guān)信息的披露不充分；2)關(guān)聯(lián)交易披露不充分；3)對長(cháng)期股權投資的披露不充分；4)對于存在大幅度增減變動(dòng)情形的項目披露不充分；5)合并報表中,母公司的相關(guān)財務(wù)信息披露不足。 

　　獨立審計問(wèn)題分析 

　　1、外部環(huán)境及基礎 

　　在成熟的資本市場(chǎng)中,獨立審計是在發(fā)展到一定程度,經(jīng)營(yíng)權和所有權真正相分離的基礎上自發(fā)產(chǎn)生的。而在中國,情況并非如此。獨立審計在新中國的發(fā)展是從80年代中期開(kāi)始的,幾乎同步于經(jīng)濟改革的發(fā)展狀況,甚至早于中國資本市場(chǎng)的建立時(shí)間。這就導致了如下問(wèn)題: 

　　1)上市公司和投資者尚不成熟,對真實(shí)會(huì )計信息的有效需求不足；2)某些特殊規定助長(cháng)了對不實(shí)會(huì )計信息的需求；3)市場(chǎng)條件變化迅速,監管難度大；4)會(huì )計市場(chǎng)上的無(wú)序競爭情況嚴重；5)公眾對獨立審計的期望值過(guò)高。 

　　2、獨立審計人員狀況 

　　1)執業(yè)能力 

　　我國在考核通過(guò)的注冊會(huì )計師中,整體來(lái)說(shuō),受過(guò)系統審計訓練的并不占多數,再加上年齡一般較大,學(xué)習能力和理解能力較差,很難適應注冊會(huì )計師行業(yè)的節奏快、強度大、需要持續不斷學(xué)習的要求,在對新入行者的和審計程序進(jìn)行培訓方面乏善可陳。而在考試通過(guò)的注冊會(huì )計師中,由于考試特別是中國式考試的固有局限,通過(guò)者有相當部分是缺乏實(shí)踐經(jīng)驗、擅長(cháng)死記硬背的在校生,在缺乏良好的在職培訓的情況下,他們即使經(jīng)過(guò)2年的從業(yè)實(shí)踐,也很難真正掌握審計的精髓,培養起應有的職業(yè)判斷能力。而職業(yè)判斷能力的高低是審計質(zhì)量好壞的直接決定因素之一。 

　　2)職業(yè) 

　　·獨立性 

　　獨立性是注冊會(huì )計師的靈魂。沒(méi)有獨立性,注冊會(huì )計師也就失去了立身之本。在上市公司治理結構欠缺、經(jīng)營(yíng)權和所有權沒(méi)有真正分離、出資者缺位的情況下,注冊會(huì )計師的聘任雖然要經(jīng)過(guò)股東大會(huì )的批準,但由于內部人控制現象普遍存在,聘任注冊會(huì )計師的權力實(shí)際還是掌握在層手中,注冊會(huì )計師在執業(yè)時(shí)很難做到實(shí)質(zhì)的獨立。 

　　·遵守行業(yè)內公約的情況 

　　注冊會(huì )計師行業(yè)公約包括:不得以不正當行為與同行爭攬業(yè)務(wù)、不得以任何名義向幫助其取得委托業(yè)務(wù)的其他單位或個(gè)人支付傭金或回扣等、不得以降低收費的方式招攬業(yè)務(wù),不得允許其他單位和個(gè)人借用本人或本所的名義承接、執行業(yè)務(wù),等等。實(shí)際執行過(guò)程中,以上公約很少被遵守。從而呈現出無(wú)序競爭嚴重、競相壓價(jià)的狀態(tài)。 

　　·道德水平 

　　在國內,相當部分人認為注冊會(huì )計師應"在人格方面代表但不超越社會(huì )一般水平"。在這種認識的影響下,很難切實(shí)做到"堅持準則"。 

　　3)后續 

　　目前在注冊會(huì )計師的后續教育方面存在的一個(gè)很?chē)乐氐膯?wèn)題就是很多會(huì )計師事務(wù)所對于后續教育的緊迫性和重要性認識不足；在后續教育方面存在的另外一個(gè)嚴重的問(wèn)題在于注冊會(huì )計師行業(yè)的培訓主管機構很難切實(shí)把握住注冊會(huì )計師的真實(shí)狀況和需求。 

　　3、獨立審計的方法 

　　目前在中國,所施行的審計方法主要有以下三種: 

　　1)帳項基礎審計方法 

　　帳項基礎審計,是指審計人員主要根據對帳項、交易的實(shí)質(zhì)性檢查取得證據,形成審計意見(jiàn)。該方法的特點(diǎn)是不對內部控制的存在及有效性進(jìn)行了解和測試,直接針對會(huì )計帳簿、憑證和有關(guān)資料進(jìn)行實(shí)質(zhì)性檢查,故又稱(chēng)為"查帳"。該方法的優(yōu)點(diǎn)是對缺乏內部控制或內部控制極度混亂的企業(yè)可以高效率地開(kāi)展工作,驗證有關(guān)憑證的真實(shí)性和合法性。缺點(diǎn)是無(wú)法驗證帳項、交易的完整性,得出的審計意見(jiàn)很難真實(shí)。 

　　盡管我國的獨立審計準則是建立在企業(yè)內部控制基礎良好的前提下的,也規定審計時(shí)采用制度基礎審計,但是目前我國會(huì )計師事務(wù)所中大部分的注冊會(huì )計師都在使用帳項基礎審計方法。因此,審計結論普遍存在重大隱患。 

　　2)制度基礎審計方法 

　　制度基礎審計方法是指審計人員根據對客戶(hù)內部控制的研究、評價(jià),確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,收集審計證據、形成審計意見(jiàn)。制度基礎審計方法的特點(diǎn)是首先評估企業(yè)整體的固有風(fēng)險,然后對控制風(fēng)險進(jìn)行評價(jià),如擬信賴(lài)控制風(fēng)險就進(jìn)行符合性測試,并綜合評估控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險,據以確定檢查風(fēng)險的水平,實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序,以將檢查風(fēng)險降低到可接受水平。制度基礎審計方法的實(shí)施前提有3個(gè):管理層誠信無(wú)欺詐、內部控制完善和抽樣總體分布在分層的前提下符合正態(tài)分布。如果不具備這3個(gè)前提則不能實(shí)施制度基礎審計方法,而應代之以風(fēng)險基礎審計方法。制度基礎審計方法的優(yōu)點(diǎn)是可以詳細了解和評價(jià)上市公司的內部控制情況,據以調整工作重點(diǎn),提高工作效率。缺點(diǎn)是有時(shí)進(jìn)行符合性測試并不能減輕實(shí)質(zhì)性測試的工作量,工作效率并不能有效提高。 

　　國內某些大型的會(huì )計師事務(wù)所和少數管理規范的中型會(huì )計師事務(wù)所在采用此種審計方法。 

　　3)風(fēng)險基礎審計 

　　風(fēng)險基礎審計方法是指全面分析企業(yè)的內部控制情況,評價(jià)企業(yè)所面臨的環(huán)境風(fēng)險、過(guò)程風(fēng)險和信息及信息處理風(fēng)險,確定企業(yè)的內部控制的設計和執行能否有效將這些風(fēng)險控制在可接受范圍內。如這些風(fēng)險超出可接受水平,采取風(fēng)險控制建議和措施控制此類(lèi)風(fēng)險。風(fēng)險基礎審計的優(yōu)點(diǎn)是主動(dòng)發(fā)現和控制企業(yè)的各項風(fēng)險,將風(fēng)險降低到可接受范圍。另外風(fēng)險基礎審計的一個(gè)優(yōu)點(diǎn)是可以應用該審計方法和審計成果應用于對企業(yè)的咨詢(xún)業(yè)務(wù)中。風(fēng)險基礎審計的缺點(diǎn)是對審計人員的素質(zhì)要求較高,對風(fēng)險的分析和評判需要有較高的判斷能力。 

　　國際大型會(huì )計公司在中國的成員所或合資所已經(jīng)在采用風(fēng)險基礎審計方法,并在不斷將此方法完善和成熟。 

　　4、增值服務(wù)能力 

　　至少在目前,國內的注冊會(huì )計師還沒(méi) 有充分認識到向客戶(hù)提供增值服務(wù)所帶來(lái)的巨大收益。同業(yè)競爭的措施還僅僅局限在壓價(jià)競爭、回扣等低層次的、違規的做法上面。 

　　國內師不能提供增值服務(wù)的原因主要有兩條: 

　　1)注冊會(huì )計師的能力不足以發(fā)現客戶(hù)在流程及各領(lǐng)域的薄弱環(huán)節并提出管理建議；2)注冊會(huì )計師在執行時(shí)所采用的方法(如帳項基礎審計方法)不能讓注冊會(huì )計師了解客戶(hù)的管理流程及其薄弱環(huán)節,并喪失了提供繼續服務(wù)的可能。 

　　5、事務(wù)所的組織形式 

　　2000年左右的會(huì )計師事務(wù)所脫鉤改制遺留下來(lái)一些影響事務(wù)所職業(yè)質(zhì)量和業(yè)務(wù)發(fā)展的問(wèn)題,最突出的體現是事務(wù)所資格要求在客觀(guān)上所造成的"拉郎配"使得事務(wù)所高層很難做到"志同道合",這直接影響著(zhù)注冊會(huì )計師事務(wù)所的未來(lái)發(fā)展,使得合伙制很難全面推行。注冊會(huì )計師從保護個(gè)體利益的角度選擇了"有限責任公司"的組織形式,盡管這種組織形式并不符合行業(yè)的整體利益。 

　　6、獨立審計的管理 

　　應盡早明確注協(xié)究竟是一個(gè)監管機構還是一個(gè)自律機構,并采取相應的整改措施。

　　[建議]從五方面提高獨立 

　　獨立審計是受到發(fā)展狀況、成熟程度和平均水準等因素影響的。很難想象在一個(gè)普遍缺乏公信力的社會(huì )中注冊會(huì )計師能獨善其身,雖然注冊會(huì )計師的職業(yè)道德要求他們要這樣做。事實(shí)上,在某種程度上可以說(shuō),獨立審計行業(yè)的發(fā)展水平雖然距應達到的水平尚有一定差距,但該行業(yè)從整體上來(lái)說(shuō)已經(jīng)領(lǐng)先于現有社會(huì )整體經(jīng)濟的發(fā)展水平。 

　　因此,要想進(jìn)一步提高獨立審計的質(zhì)量,就必須把它納入到整個(gè)社會(huì )和經(jīng)濟發(fā)展與治理的體系中綜合考慮、全盤(pán)規劃。那種認為獨立審計的發(fā)展和提高可以帶動(dòng)經(jīng)濟治理和發(fā)展水平的提高的想法賦予了獨立審計以其不能承受的壓力,因而并不切合實(shí)際。 

　　然而,從迎接國際同行的挑戰和面向未來(lái)的角度出發(fā),中國注冊會(huì )計師的執業(yè)能力確實(shí)有待于提高,而且這種要求非常迫切。 



　　為了提高獨立審計的有效性,可以考慮從以下方面著(zhù)手: 

　　(1)由于注冊會(huì )計師的執業(yè)能力和職業(yè)道德水平是構成資本市場(chǎng)會(huì )計信息真實(shí)性和公允性的基礎之一,因此要進(jìn)一步加強提高會(huì )計師執業(yè)能力和職業(yè)道德水平方面工作的力度。例如和培訓。 

　　(2)應以《注冊會(huì )計師法》的修訂為契機,明確注冊會(huì )計師行業(yè)的管理形式、會(huì )計師事務(wù)所的組織形式和注冊會(huì )計師的責任等影響注冊會(huì )計師行業(yè)發(fā)展的重大問(wèn)題。 

　　(3)在經(jīng)濟有序健康發(fā)展和資本市場(chǎng)有效整頓的前提下,考慮提高者的風(fēng)險意識,使得投資者更關(guān)注企業(yè)的內在價(jià)值,以此帶動(dòng)注冊會(huì )計師的執業(yè)質(zhì)量的提高。 

　　(4)提高注冊會(huì )計師的風(fēng)險意識和執業(yè)能力,逐步擴大注冊會(huì )計師的執業(yè)范圍和服務(wù)領(lǐng)域,提高其服務(wù)質(zhì)量。 

　　需要說(shuō)明的是,自安然事件爆發(fā)后,西方國家要求審計與咨詢(xún)業(yè)務(wù)分離的呼聲日漸高漲,國際會(huì )計公司迫于壓力也紛紛將其咨詢(xún)業(yè)務(wù)分離出去。但尚無(wú)足夠證據表明在一家內部控制完善的事務(wù)所內,注冊會(huì )計師在執行審計業(yè)務(wù)的同時(shí)向客戶(hù)提供咨詢(xún)業(yè)務(wù)就一定會(huì )對其獨立性造成嚴重影響。在中國,由于其審計業(yè)務(wù)與國際審計業(yè)務(wù)相比處于不同的發(fā)展階段,提供咨詢(xún)服務(wù)并非是影響審計獨立性的主要因素,相反會(huì )促進(jìn)審計的效果。因此在中國現階段應鼓勵注冊會(huì )計師提供咨詢(xún)業(yè)務(wù)。 

　　(5)為了迎接會(huì )計市場(chǎng)全面開(kāi)放后來(lái)自國際的競爭和信息及科技高速發(fā)展對注冊會(huì )計師職業(yè)的要求,應考慮增加注冊會(huì )計師對于信息技術(shù)和的能力要求。這是對注冊會(huì )計師面向未來(lái)和走向國際的基本要求。 

　　[看法]獨立審計的本質(zhì) 

　　在公開(kāi)、公正、公平的資本市場(chǎng)中,投資者決策的主要依據是價(jià)格,而會(huì )計信息是外部投資者判斷價(jià)格的主要依據。會(huì )計信息是由上市公司提供的,外部投資者無(wú)從判斷其真偽虛實(shí)。為了提高會(huì )計信息的質(zhì)量,增強其可信度,降低交易,客觀(guān)上就需要有獨立、客觀(guān)、公正的第三方對會(huì )計信息發(fā)表見(jiàn)解,以合理保證會(huì )計信息在何種程度上可以被用作決策依據。在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下,這個(gè)角色只能由獨立審計來(lái)承擔。由此可見(jiàn),獨立審計的本質(zhì)就是,注冊會(huì )計師作為獨立審計的實(shí)施者要為其專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)的真實(shí)性、合法性負責。 

　　在公開(kāi)、公正、公平的資本市場(chǎng)中,中介機構的主要三方:承銷(xiāo)商、和注冊會(huì )計師所起的作用是各不相同而又相互補充的。注冊會(huì )計師負責對上市公司的信息的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見(jiàn)；律師則要對公司的發(fā)行上市程序和的真實(shí)性、完整性和合法性出具法律意見(jiàn)書(shū)；承銷(xiāo)商則要幫助上市公司確定在何時(shí)以何種價(jià)格將股權賣(mài)給何種顧客。它們共同努力,將上市公司推向資本市場(chǎng),但最終以何種價(jià)格購買(mǎi)和是否購買(mǎi)的決策還是要由投資者自主決定的。 

　　注冊會(huì )計師的審計工作是依據獨立審計準則進(jìn)行的,獨立審計準則是注冊會(huì )計師職業(yè)規范體系的重要組成部分,是注冊會(huì )計師在執行獨立審計業(yè)務(wù)過(guò)程中必須遵循的行為準則,是衡量注冊會(huì )計師審計工作質(zhì)量的權威標準。注冊會(huì )計師按照獨立審計準則的要求執行充分、適當的審計程序,以便能夠就上市公司財務(wù)報表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表合理的意見(jiàn)。因此,獨立審計準則是用來(lái)約束注冊會(huì )計師的審計執業(yè)行為的；而會(huì )計準則是用來(lái)約束上市公司的財務(wù)報表編制行為的,也是注冊會(huì )計師進(jìn)行審計的主要依據。 

　　由于受時(shí)間及其他條件的限制,我們只能從審計實(shí)際效果的角度來(lái)分析審計的實(shí)際效果和預期效果之間的差異及其可能的成因。 

　　[鏈接]審計準則涵蓋范圍比較 

　　截止到2002年7月,我國已經(jīng)頒布實(shí)施的獨立審計準則體系包括1個(gè)獨立審計準則序言、1個(gè)獨立審計基本準則和3個(gè)相關(guān)基本準則,27項具體準則,10項實(shí)務(wù)公告和4個(gè)執業(yè)規范指南。而由國際會(huì )計師聯(lián)合會(huì )下設的國際審計及鑒證標準委員會(huì )所發(fā)布的國際審計準則共52項(包括1條審計研究)。從數量上看,我國的獨立審計準則已經(jīng)涵蓋到國際審計準則所規范范圍的絕大部分內容。與已經(jīng)頒布的國際審計準則(ISA)相比較,我國獨立審計準則有,而國際審計準則沒(méi)有的準則包括: 

　　獨立實(shí)務(wù)公告第1號------驗資 

　　獨立實(shí)務(wù)公告第2號------管理建議書(shū) 

　　獨立實(shí)務(wù)公告第5號------合并會(huì )計報表審計的特殊考慮 

　　獨立審計具體準則------存貨監盤(pán) 

　　其中驗資是中國特有的業(yè)務(wù)類(lèi)型,而合并會(huì )計報表的審計作為國際審計實(shí)務(wù)委員會(huì )的一個(gè)新的項目正在加緊展開(kāi),初稿將在2002年內出臺。 

　　根據對比,國際審計準則已有而我國審計準則尚未規范的內容有: 

　　ISA100可信性認證業(yè)務(wù) 

　　ISA310商務(wù)知識 

　　ISA402對利用其他服務(wù)機構工作的企業(yè)的審計 

　　ISA501審計證據------對特殊項目的考慮 

　　ISA545對公允價(jià)值計量和披露的審計 

　　ISA710對比信息 

　　ISA930匯編財務(wù)信息的業(yè)務(wù) 

　　ISA1001信息系統下不聯(lián)網(wǎng)的微機 

　　ISA1002計算機信息系統環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)的計算機系統 

　　ISA1003計算機信息系統環(huán)境下數據庫系統 

　　ISA1004主管與外部審計師的關(guān)系 

　　ISA1008內部計算機信息系統的特征以及風(fēng)險評價(jià) 

　　ISA1009計算機輔助審計技術(shù) 

　　ISA1010會(huì )計報表審計中對環(huán)境因素的考慮 

　　ISA1012衍生工具的審計 

　　ISA1013商務(wù):財務(wù)報表審計的有效性 

　　上述我國沒(méi)有的準則可以分為以下幾種情況: 

　　第一種情況,關(guān)系到計算機信息系統環(huán)境的審計準則,如ISA1001--ISA1003,以及ISA1008和ISA1009。我國目前只有比較概括的準則對計算機信息系統環(huán)境下的審計作了規定,而沒(méi)有像國際審計準則這樣詳細的內容。這主要是由于我國目前企業(yè)以及會(huì )計師事務(wù)所的會(huì )計、審計及管理軟件的應用程度還不高,這樣的現狀下我們沒(méi)有必要急于制定相應的準則。 

　　第二種情況,有關(guān)金融工具的審計準則。國際審計準則今年新增加了ISA1012,關(guān)于金融 衍生工具的準則。在我國對工具的發(fā)展一直持比較保守的態(tài)度,并給予比較嚴格的控制,相關(guān)的金融工具都比較簡(jiǎn)單或者沒(méi)有,因此目前還沒(méi)有制定相應準則的迫切要求。 

　　第三種情況,有關(guān)鑒證業(yè)務(wù)的準則ISA100。在國際上,根據鑒證業(yè)務(wù)準則引入的鑒證業(yè)務(wù)的概念,師發(fā)表意見(jiàn)的對象不僅包括信息,還包括非財務(wù)信息、系統以及過(guò)程。而目前在我國審計界在這方面的認識尚不完善,雖然在審計準則體系以及實(shí)務(wù)中都包含了審計、審核、審閱等有關(guān)的鑒證業(yè)務(wù)內容,但缺乏相應的理論及規范體系,因此沒(méi)有關(guān)于鑒證業(yè)務(wù)的規范性準則。 

　　第四種情況,其他有關(guān)的審計準則,如ISA402,ISA501,ISA710和ISA930等。這些準則涉及的業(yè)務(wù)在我國現階段并不具有普遍性,所以出臺的時(shí)間會(huì )相對比較晚。 

　　通過(guò)以上對比可以看到,目前我國獨立審計準則以及相關(guān)的注冊會(huì )計師職業(yè)規范體系中的其他準則已經(jīng)涵蓋了國際審計準則的大部分內容,而且還對具有中國特色的業(yè)務(wù),如驗資等進(jìn)行了規范。國際審計準則所規范的內容,除了中國沒(méi)有或者較少發(fā)生的業(yè)務(wù)外,都可以在我國找到相應的規定。

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