淺析公允價(jià)值在我國的應用問(wèn)題的會(huì )計理論論文

　　摘要：

　　2006年，財政部頒布了新的企業(yè)會(huì )計準則，開(kāi)始引用公允價(jià)值計量屬性，部分具體準則使用了該計量屬性，如金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等準則。近年來(lái)上市公司已逐步開(kāi)始采用，本文旨在對新會(huì )計準則體系中公允價(jià)值應用面臨的問(wèn)題及解決的對策進(jìn)行探討和分析。

　　關(guān)鍵詞：

　　會(huì )計準則；公允價(jià)值；投資性房地產(chǎn)

　　一、公允價(jià)值在我國上市公司的應用現狀

　　目前我國已發(fā)布的38個(gè)具體準則中有21個(gè)在不同程度上運用了公允價(jià)值計量屬性。采用公允價(jià)值計量屬性最集中的是以下7個(gè)準則，投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、非同一控制下企業(yè)合并和金融工具的確認和計量。2009年上市公司中共有3430項業(yè)務(wù)涉及了公允價(jià)值計量屬性的采用。上市公司連續三年應用公允價(jià)值應用情況對比分析及2009年上市公司公允價(jià)值確定方法，如表1所示。

　　二、公允價(jià)值在上市公司應用中存在的問(wèn)題

　�。ㄒ唬┕�允價(jià)值確定存在較大的隨意性

　　由于我國單獨的公允價(jià)值計量準則及相關(guān)指引內容的缺失，企業(yè)所選擇的公允價(jià)值確定方法存在較大的隨意性。引入公允價(jià)值的過(guò)程中，我國也充分考慮了公允價(jià)值應用的三個(gè)級次，即：一是資產(chǎn)或負債等存在活躍市場(chǎng)的，活躍市場(chǎng)的報價(jià)應當用于確定其公允價(jià)值；二是不存在活躍市場(chǎng)的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易使用的價(jià)格或參照是指和那個(gè)相同或相似的其他資產(chǎn)或負債等的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；三是不存在活躍市場(chǎng)的，且不滿(mǎn)足上述兩個(gè)條件的，應當采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值。目前我國的資本市場(chǎng)還不是很發(fā)達，公允價(jià)值的獲得是相當困難的。如2009年滬深兩市365家上市公司發(fā)生了非同一控制下企業(yè)合并，這些公司在被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定上，有23家以賬面價(jià)值作為公允價(jià)值；67家以評估價(jià)值或審計后的凈資產(chǎn)作為公允價(jià)值；4家以購買(mǎi)價(jià)格作為公允價(jià)值；還有271家公司未具體指明公允價(jià)值的確定依據，占總合并業(yè)務(wù)量的73.97%，致使其采用公允價(jià)值確定方法的合理性無(wú)法判斷。并且，那些以賬面價(jià)值為依據所確定的公允價(jià)值其合理性也值得懷疑。又如26家選擇公允價(jià)值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量的上市公司，有13家主要依據房地產(chǎn)評估的評估價(jià)格確定公允價(jià)值，可靠性相對較高。其余企業(yè)有的采用房地產(chǎn)經(jīng)紀公司調查報告為依據計量，有的由企業(yè)自己估價(jià)計量，方法各異，有的企業(yè)甚至照搬準則原話(huà)。

　�。ǘ�）公允價(jià)值的應用過(guò)于謹慎

　　準則中的“謹慎使用”基本上變成了“不使用”。如投資性房地產(chǎn)，2007年滬深兩市1570家上市公司中，存在投資性房地產(chǎn)的企業(yè)達630家之多，只有18家采用公允價(jià)值進(jìn)行后續計量，不足3%。到了2008年，公允價(jià)值仍受上市公司冷遇，650家持有投資性房地產(chǎn)的上市公司中（深滬兩市共1624家），只新增了4家采用公允價(jià)值計量模式。2009年，772家上市公司擁有投資性房地產(chǎn)，但只有26家選擇公允價(jià)值計量模式，所占比例僅為3.36%。2007年，630家持有投資性房地產(chǎn)的上市公司分布于全國30個(gè)城市，其中僅廣東、北京、上海三個(gè)城市就占據234家。而這三個(gè)房地產(chǎn)活躍的大型城市，卻僅有3.4%的公司采用了公允價(jià)值模式。顯然，我國投資性房地產(chǎn)準則的應用現狀，與房地產(chǎn)市場(chǎng)的客觀(guān)情況嚴重不符。

　　三、公允價(jià)值應用出現問(wèn)題的原因

　�。ㄒ唬┦袌�(chǎng)條件不完善

　　“在中國，市場(chǎng)競爭還不夠充分和規范，為此我們對于公允價(jià)值的引入采取了適度的態(tài)度”（王軍，2006）。新會(huì )計準則體系引入公允價(jià)值是適度、謹慎和有條件的，主要是考慮到我國現在的環(huán)境，如果不加限制地引入公允價(jià)值，有可能出現公允機制計量不可靠，甚至借機認為操縱利潤。

　�。ǘ�）準則限制條件嚴格

　　如cas3首先對采用公允價(jià)值模式計量提出了兩個(gè)必須同時(shí)滿(mǎn)足的前提條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)能從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息。同時(shí)，準則強調，已采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉為成本模式。這種規定對企業(yè)來(lái)說(shuō)成本過(guò)高，這也是為什么表中數據投資性房地產(chǎn)使用比例過(guò)低的原因所在。

　�。ㄈ�）相關(guān)指引缺失

　　新準則對于公允價(jià)值的取得，對是否評估的要求等都沒(méi)有詳細規定，會(huì )計人員對于如何計量、確認方法是否合理等卻顯得無(wú)所適從。雖然準則把公允價(jià)值的取得依據劃分為三個(gè)級次，但實(shí)物中操作是很困難的，鑒于我國目前的市場(chǎng)環(huán)境，大部分使用公允價(jià)值的取得依據主要集中在后兩個(gè)級次。

　�。ㄋ模├砟畹霓D變困難

　　從會(huì )計的發(fā)展史可以看出，自從持續經(jīng)營(yíng)的觀(guān)念確立以來(lái)，歷史成本便在會(huì )計計量中占據了主導地位，再加之歷史成本的可核算性、可靠性等的特點(diǎn)，使其成為了最基本的計量屬性。盡管歷史成本存在不少缺陷，但從目前的狀況看，其他計量屬性很難取而代之。公允價(jià)值的計量理念需要一個(gè)被公眾接受、普及和完善的過(guò)程。

　�。ㄎ澹┎捎霉�允價(jià)值的成本高

　　公允價(jià)值計量屬性是動(dòng)態(tài)計量屬性，對資產(chǎn)和負債應用公允價(jià)值計量就意味著(zhù)每一個(gè)會(huì )計期間都要對這些資產(chǎn)和負債進(jìn)行重新計量，除了需要專(zhuān)門(mén)的評估師外，還需要公司會(huì )計人員對資產(chǎn)、負債的賬務(wù)處理，這樣評估成本和賬務(wù)管理成本就要增加。另外，為了預防利用公允價(jià)值計量進(jìn)行盈余管理，相應的監管成本也需要增加。而且，公允價(jià)值應用的培訓費用也是一筆不小的花費。

　　四、目前問(wèn)題的對策

　�。ㄒ唬┩晟茰蕜t，要加強監管，深入研究估值技術(shù)

　　公允價(jià)值計量模式的引入無(wú)非是從政策上給上市公司操縱利潤打開(kāi)了方便之門(mén)，如公允價(jià)值確定方法的選擇；金融資產(chǎn)的分類(lèi)，在交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)和持有到期的金融資產(chǎn)之間進(jìn)行選擇；投資性房地產(chǎn)兩種計量模式的選擇；資產(chǎn)減值的計量等，對這些問(wèn)題，一方面要完善準則；另一方面要加強監管，同時(shí)還要提高會(huì )計人員的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德�，F值技術(shù)是估計公允價(jià)值的重要方法，當不存在公平市價(jià)時(shí)，就需要運用現值技術(shù)來(lái)計算出相應的公允價(jià)值，進(jìn)而提高公允價(jià)值計量屬性的可操作性。

　�。ǘ�）雙重計量是財務(wù)會(huì )計計量模式的必然選擇

　　公允價(jià)值是不是獨立的計量屬性。公允價(jià)值不同于其他計量屬性，它不是獨立的計量屬性，可以是市價(jià)、可變現凈值、現行成本，也可以是賬面價(jià)值（歷史成本）。主要是看其是否公允，資產(chǎn)價(jià)值形成的條件。歷史成本原則是財務(wù)會(huì )計的基石，會(huì )計之所以成為一門(mén)科學(xué)，就因為“會(huì )計在一定程度上處理的是客觀(guān)確定的事實(shí)”，當然歷史成本計量屬性不等于歷史成本原則，采用公允價(jià)值沒(méi)有改變歷史成本原則。

　�。ㄈ�）引入綜合收益的觀(guān)念

　　綜合收益（全面收益）是建立在資產(chǎn)／負債觀(guān)基礎之上的報告期內企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的凈資產(chǎn)的變動(dòng)額，綜合收益=凈收益+其他全面收益。資產(chǎn)負債觀(guān)突破了傳統的收益觀(guān)念，突破了實(shí)現原則，即確認未實(shí)現的利得和損失，公允價(jià)值的采用改變了資產(chǎn)的計價(jià)基礎、收益的構成及確認原則，與之相吻合的是收益計量由收入費用觀(guān)向資產(chǎn)負債觀(guān)轉變，全面收益替代凈利潤，因此可以按照公允價(jià)值計量屬性編制一張綜合收益表，從而為報表使用者提供更加全面的信息。

　　參考文獻：

　　1、中華人民共和國財政部。企業(yè)會(huì )計準則[m]。企業(yè)管理出版社，2006．

　　2、財政部會(huì )計司編寫(xiě)組。企業(yè)會(huì )計準則講解[m]。人民出版社，2008。

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